財政部在《國際準(zhǔn)則》和我國三大石油公司（中石油、中石化、中海油）會計處理的實際情況，于2006年2月15日發(fā)布了《會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。本準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事礦區(qū)權(quán)益取得、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。

一、新準(zhǔn)則的主要

新準(zhǔn)則由總則、礦區(qū)權(quán)益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產(chǎn)的會計處理和披露共六章內(nèi)容組成。

1．在“總則”部分，主要是對石油天然氣開采準(zhǔn)則的適用范圍作出規(guī)定。

油氣開采活動包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開發(fā)、生產(chǎn)等階段。油氣開采活動以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等業(yè)務(wù)的會計處理，適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。

2．在“礦區(qū)權(quán)益的會計處理”部分，包括礦區(qū)權(quán)益的定義、確認(rèn)和計量、折耗與減值、礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓及對未探明礦區(qū)的處理。

（1）定義：礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的礦區(qū)。

（2）確認(rèn)和計量：為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計量。

①申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出。

②購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出。

③礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

（3）折耗與減值

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。

②企業(yè)對于礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。

（4）礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓：企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行處理：

①轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)權(quán)益的，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，計算確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益賬面價值，轉(zhuǎn)讓所得與已轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

②轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準(zhǔn)備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，將其差額計入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面價值，不確認(rèn)損益。

③轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，將其差額計入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面原值，不確認(rèn)損益。

（5）對未探明礦區(qū)的兩種處理方法：

①當(dāng)未探明礦區(qū)(組)內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量而將未探明礦區(qū)(組)轉(zhuǎn)為已探明礦區(qū)(組)時，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益。

②未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可采儲量而放棄時，應(yīng)當(dāng)按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計入當(dāng)期損益。因未完成義務(wù)工作量等因素導(dǎo)致發(fā)生放棄成本的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

3．在“油氣勘探的會計處理”部分，包括油氣勘探的定義、確認(rèn)和計量及對未能確定探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的處理方法等三部分內(nèi)容。

（1）定義：油氣勘探，是指為了識別勘探區(qū)域或探明油氣儲量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關(guān)活動。

（2）確認(rèn)和計量

油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進(jìn)行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出。非鉆井勘探支出應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當(dāng)期損益。

確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，無效井段鉆井勘探累計支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（3）未能確定探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的處理方法

未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)當(dāng)在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時資本化。

在完井一年時仍未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量，同時符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的暫時資本化支出繼續(xù)暫時資本化，否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

①該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲量，但要確定其是否屬于探明經(jīng)濟(jì)可采儲量，還需要實施進(jìn)一步的勘探活動。

②進(jìn)一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。

鉆井勘探支出已費用化的探井又發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，已費用化的鉆井勘探支出不作追溯調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

4．在“油氣開發(fā)的會計處理”部分，主要包括油氣開發(fā)的定義及其確認(rèn)和計量。

（1）定義：油氣開發(fā)，是指為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設(shè)施的活動。

（2）確認(rèn)和計量：油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。

油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本主要包括：鉆前準(zhǔn)備支出；井的設(shè)備購置和建造支出；購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出；購建礦區(qū)內(nèi)集輸設(shè)施、分離處理設(shè)施、計量設(shè)備、儲存設(shè)施、各種海上平臺、海底及陸上電纜等發(fā)生的支出。

在探明礦區(qū)內(nèi)，鉆井至現(xiàn)有已探明層位的支出，作為油氣開發(fā)支出；為獲取新增探明經(jīng)濟(jì)可采儲量而繼續(xù)鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出。

5．在“油氣生產(chǎn)的處理”部分，主要包括油氣生產(chǎn)的會計處理的定義、確認(rèn)和計量、折耗減值等相關(guān)。

（1）定義：油氣生產(chǎn)，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內(nèi)收集、拉運(yùn)、處理、現(xiàn)場儲存和礦區(qū)管理等活動。

（2）確認(rèn)和計量

油氣的生產(chǎn)成本包括相關(guān)礦區(qū)權(quán)益折耗、井及相關(guān)設(shè)施折耗、輔助設(shè)備及設(shè)施折舊以及操作費用等。操作費用包括油氣生產(chǎn)和礦區(qū)管理過程中發(fā)生的直接和間接費用。

應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施計提折耗。井及相關(guān)設(shè)施包括確定發(fā)現(xiàn)了探明可采儲量的探井和開采活動中形成的井，以及與開采活動直接相關(guān)的各種設(shè)施。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。

（3）其他規(guī)定

地震設(shè)備、建造設(shè)備、車輛、修理車間、倉庫、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》處理。

企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

6．在“披露”部分主要規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)；當(dāng)年在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開發(fā)全部支出；探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的期末金額，累計折耗和減值準(zhǔn)備金額以及計提；與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的期末金額，累計折舊和減值準(zhǔn)備金額以及計提方法。

二、新準(zhǔn)則的基本特點

1．允許采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗

油氣資產(chǎn)的折耗計算方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原來規(guī)定采用年限平均法，新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用產(chǎn)量法對礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計提折耗。

在年限平均法下，折耗的大小與時間的長短成正比例關(guān)系，而與每年的產(chǎn)量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進(jìn)行補(bǔ)償。在產(chǎn)量法下，折耗額是與當(dāng)期的生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的，即每一產(chǎn)量單位應(yīng)承擔(dān)相同數(shù)量的成本。石油企業(yè)的產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)變動較大，后期年產(chǎn)量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，產(chǎn)量法更能反映油氣資產(chǎn)的消耗過程，而且按產(chǎn)量法計提折耗也是國際慣例，新準(zhǔn)則這一規(guī)定符合企業(yè)生產(chǎn)特點，順應(yīng)了國際形勢。

2．要求采用成果法對石油天然氣資產(chǎn)計價

對油氣資產(chǎn)的計價有完全成本法和成果法兩種方法之爭。完全成本法是對發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時予以資本化。成果法規(guī)定只有探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的取得、勘探和開發(fā)支出才能予以資本化，其他支出均作為當(dāng)期費用處理。

一般來說，油氣企業(yè)具有很高的發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井。完全成本法沒有考慮成本和發(fā)現(xiàn)的可開采儲量之間的因果關(guān)系，不完全符合資產(chǎn)的定義，掩蓋了勘探風(fēng)險，也不利于衡量勘探開發(fā)活動的成功率，容易導(dǎo)致夸大資產(chǎn)的賬面價值。而成果法要求成本和發(fā)現(xiàn)儲量建立直接的因果關(guān)系，強(qiáng)調(diào)了失敗和風(fēng)險的存在，能夠反映勘探活動內(nèi)在的不確定性，其成本核算更符合資產(chǎn)的定義，提供的會計信息更具有相關(guān)性和穩(wěn)健性。

考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，新準(zhǔn)則也采用成果法，即鉆井勘探支出在完井后發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)將鉆井相關(guān)支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，否則，將相關(guān)支出扣除凈殘值后計入當(dāng)期損益，非鉆井勘探支出應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

3．確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益的減值損失

石油天然氣企業(yè)屬于采掘業(yè)，具有很高的勘探開采風(fēng)險，由于投資回報的周期一般比較長，因此進(jìn)行減值測試時十分必要的。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）規(guī)定應(yīng)分別對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進(jìn)行評估來確認(rèn)減值損失；國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號IFRS6也認(rèn)為勘探與評價資產(chǎn)的主體應(yīng)該每年進(jìn)行減值評估并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。新準(zhǔn)則第七條對減值測試和減值損失的規(guī)定與FASB和IFRS的出發(fā)點相同，只是在具體的會計處理上有所不同。

4．確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓損益

在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的油氣資產(chǎn)基本上不轉(zhuǎn)讓，確定轉(zhuǎn)讓收益的基本上不存在。而隨著我國經(jīng)濟(jì)的，這一問題越來越突出。新準(zhǔn)則第八條針對礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓做了專門的規(guī)定，按照不同的減值評價基礎(chǔ)和整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓規(guī)定了不同的會計處理。各石油企業(yè)可以根據(jù)該規(guī)定對礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓確認(rèn)相應(yīng)的利得或者損失。

5．允許提取棄置支出準(zhǔn)備

新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定企業(yè)需承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。眾所周知，油氣企業(yè)建造的各類設(shè)施規(guī)模較大，一旦放棄生產(chǎn)需要的拆除和恢復(fù)成本較高，而且油氣開發(fā)和生產(chǎn)過程中也會對環(huán)境造成一定的，為了避免生產(chǎn)結(jié)束時出現(xiàn)資金不到位的情況，提取棄置支出準(zhǔn)備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。

6．明確了附注中信息披露的要求

會計信息主要有兩大來源，即三大報表和報表附注。會計報表附注的補(bǔ)充說明是獲取油氣企業(yè)詳細(xì)信息的重要途徑，甚至某種程度上超過三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動的揭示要求。"石油天然氣開采"新準(zhǔn)則也要求石油企業(yè)對油氣儲量、油氣資產(chǎn)支出和油氣資產(chǎn)減值進(jìn)行披露，雖然披露要求相對比較簡單，但對我國石油企業(yè)來說已經(jīng)進(jìn)步了很多。

三、執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響

新準(zhǔn)則對探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企業(yè)仍然可以繼續(xù)采用年限平均法計提折耗，但企業(yè)如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，將對油氣企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大有影響。在油氣行業(yè)中，一般開始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，則開始幾年計提的折耗要比按年限平均法計算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法計算的折耗要小，后期油田越來越難開采，需要支出更多的設(shè)備維修費用，因此產(chǎn)量法能較好反映消耗資產(chǎn)的方式，可以減少前期利潤的水分，盈實后期利潤。但按照產(chǎn)量法進(jìn)行折耗存在一定的不確定性，地下儲備的估計常常會在獲得其他方面資料的情況下做出修正。如果油氣企業(yè)重新調(diào)整石油儲量，將會影響其當(dāng)期及以后各期的經(jīng)營業(yè)績。

另外，企業(yè)提取棄置支出準(zhǔn)備，將同時增加資產(chǎn)和負(fù)債，影響企業(yè)的財務(wù)狀況。在正常生產(chǎn)年份提取棄置支出成本，會減少當(dāng)期的利潤，但是會減輕棄置年份的財務(wù)壓力。這將為油氣行業(yè)緩解環(huán)保壓力、合理分?jǐn)傊С鎏峁┝藭嬏幚硪罁?jù)。

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1．財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)出版社2006年。

2．企業(yè)會計準(zhǔn)則組《2006企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（特殊行業(yè)分冊），東北財經(jīng)大學(xué)出版社2006年6月。

3．夏鵬、伍李明《新企業(yè)會計準(zhǔn)則的主要變化及對企業(yè)的影響（四）》，《財務(wù)與會計》（綜合版）2006年第7期。