英國石油天然氣會計規范

佚名

一、英國石油天然氣會計規范的性質

英國石油天然氣會計規范的名稱為“建議實務公告”（Statement of Recommended Practice，SORP），由英國石油行業會計委員會（Oil Industry Accounting Committee，OIAC）發布，并由英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，ASB）認可。有效的石油天然氣會計規范是OIAC于2001年6月7日發布的建議實務公告——“石油天然氣勘探、開發、生產與廢棄活動會計（Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities）”。

在英國石油行業會計委員會發布建議實務公告時，英國會計準則委員會發表聲明，指出：“ASB主要發布適用于通用目的的公司報表會計準則（注：英國的會計準則由財務報告準則（FRSs）、標準會計實務公告和緊急事務處理委員會簡報組成。）。在特殊的行業或領域，為使會計準則能有效，可能需要進一步的指南。這些指南以建議實務公告（SORPs）的形式發布，由ASB確認的主體制定。”

可見，英國的石油天然氣會計規范在性質上并不是由準則制定機構制定的準則，它僅僅是準則的運用指南，其有效性依賴于準則制定機構的認可。所以，ASB的聲明進一步指出：“此開發的SORP與ASB的實務規則一致，其所包括的不含任何不可接受的基本原則，或者說不與任何會計準則或ASB計劃的未來準則相沖突。”正是有了ASB的上述結論，“石油天然氣勘探、開發、生產與廢棄活動會計”這一建議實務公告才得以生效。

二、建議實務公告：術語定義

由于任何具體會計規范都涉及到某類特殊的生產經營活動，對此類經營活動中的關鍵業務和情況予以明確界定，是納入會計程序（確認）的前提。可以說，術語定義是任何會計規范得以建立的關鍵和基礎，它們構成了一項準則的基本框架。建議實務公告在術語定義部分一共定義了23個術語，它們是：ALLOCALE稅（注：為石油天然氣生產活動特別設置的的一種稅。）、結轉權益、上限測試、商業儲量、成本庫、成本、廢棄、轉入、油田、完全成本會計、減值、減值測試、收入產出單元、聯合安排、許可、油田壽命法、探明財產、PRT稅（注：以石油收入為課征對象的一種稅。）、重新確定、油藏、成果會計法、產量單位法、未探明財產、井，井對商業儲量、成本、井的次級術語進行了界定。我們認為，英國建議實務公告所界定的術語多且亂，缺乏重點和層次性，邏輯關系也不強，不如美國財務會計準則第19號的術語界定（FASB，1977）。

美國財務會計準則第19號（SFAS 19）所界定的工程技術術語共10個（注：參見SFAS No.19，para.10.），即探明儲量、探明已開發儲量、探明未開發儲量、油田、油藏、勘探井、開發井、服務井、參數測試井（進一步分類為勘探型和開發型參數測試井）、探明區域。應該說，SFAS19所界定的十個工程技術術語抓住了石油天然氣生產活動的關鍵，內在邏輯也較強，即發現探明儲量是石油天然氣生產活動的核心目的，而儲量存在于油藏、油田和探明區域中，其發現和開發儲量的根本工程技術措施依賴于各種井。

SFAS19所界定的上述10個工程技術術語因數量較多，也因為非石油工程人士難以準確地理解，這些術語的定義被放在了附錄中。準則正文中只定義了與價值相關的4個術語（注：參見SFAS No.19，para.11.），即財產中的礦物權益（mineral interests in properties）、井及相關設備與設施（wells and related equipment and facilities）、石油天然氣生產活動中使用的輔助設備與設施、未完并及設備與設施。其中財產中的礦物權益又分為探明財產（proved properties）中的礦物權益和未探明財產（unproved properties）中的礦物權益；井及相關的設備與設施又分為鉆進和裝備勘探井及勘探型參數測試井的成本、獲取進入探明儲量通道、為開采、處理、匯集和儲存石油天然氣而發生的成本，包括鉆進和裝備開發井、開發型參數井（不論這些井是成功還是失敗）和服務井的成本；未完井及設備與設施則又分為鉆進和裝備未完工井的成本、獲取和建造尚未完成和安裝的設備與設施的成本。

三、建議實務公告：會計處理

（一）生產前活動與廢棄

生產前活動與廢棄的會計，建議實務涉及的內容包括：完全成本與成功努力原則、確定是否發現儲量前成本的初始處理、其后的支出、融資成本、井底貢獻、提取的未來廢棄成本的資本化、折舊、減值測試、廢棄、合并調整。

對于生產前活動的會計處理，由石油天然氣生產活動的特點和風險所決定，形成了石油天然氣生產活動成本會計基礎下的兩種——“成果法”和“完全成本法”，此兩種方法雖然有許多差異，但根本性的差異卻體現在生產前活動發生成本的會計處理上。所以，建議實務在描述石油天然氣生產活動特征的基礎上來闡述完全成本與成功努力原則是可取的。從這種表述來看，英國石油天然氣會計實務堅持歷史成本計量原則，并允許成果法和完全成本法的自主選用。

但這里有一個值得指出，即關于成果法下的折舊問題。建議實務公告指出：“在成果法下，折舊應以油田為基礎，按產量單位法加以。單位產量計算中的折舊成本要素，除了到計算日為止累積所發生的成本外，還應包括估計的未來開發成本。計算所采用的儲量基礎，應是期末估計的商業儲量加上當期生產的數量。”（注：參見OIAC，SORP para.73-77.）從這段話來看，與美國規范有些區別。一是計算折舊中所含的成本要素，英國包括未來開發成本，美國不包括；二是美國運用的儲量基礎是“期末探明已開發儲量+本期生產量”，而英國所使用的是“期末估計商業儲量（含探明已開發儲量和探明未開發儲量）。由于美國方法比英國方法的主觀估計少，我們更傾向美國方法（龔光明，2002）。

（二）石油天然氣生產活動

石油天然氣生產活動乃在于通過開發并及其他生產設施，將原油和天然氣采出地面，送往集輸站并銷往購買者的過程。我們認為，此階段的特殊問題應是礦區使用費權益、超采與欠采、天然氣銷售合同三個問題。

1.礦區使用費

對于礦區使用費權益擁有者應取得的收入，OIAC建議了兩種處理方法，一是包括在公司的收入和銷售成本中，一是不包括在公司的收入和成本中。由于英國政府的礦區使用費權益安排通常是這樣，報告公司有義務處理所有相應的產量，并以海報告期總收入（通常應減除相應的開采成本，如轉移和處理成本）的一定比例支付礦區使用費負債。在這種情況下，凈礦區使用費可以被認為具有生產成本或稅的性質，報告的收入應是所有發票銷售，應付的凈礦區使用費應作為銷售成本。而在美國，礦區使用費權益的持有者對產量有著更多的直接權益，可能會獨立地進行開采和銷售安排。其會計原則要求，代表此種礦區使用費油氣的產量不包括在收入中（當然，也不包括它們的銷售成本），而是表現在礦區使用費權益所有者自己的賬上。我們認為，OIAC要求按礦區使用費權益安排的性質對礦區使用費進行處理是恰當的。

2.超采與欠采

在聯合擁有的油氣開采安排中，參與的每一方在當期都恰好收到或銷售總產量中自己的份額是不實際的。在報告日每一參與方有權取得的累積產量與實際累積銷量的短期不平衡，代表著超采和欠采。超采代表著轉移未來利益的義務（通常為放棄收取等量未來產量的權利），構成了一項負債。而欠采代表著對未來經濟利益的一種權利（通常被授權收取等量的未來產量），構成了一項資產。問題的關鍵在于，應以何種價格來計量超采和欠采所代表的負債和資產。我們贊同OIAC的觀點，即應按資產負債表日流行的市場價格來反映義務或資產，但超采和欠采所導致的不平衡，至少應在短期（如3個月）內消除。

3.天然氣銷售合同

原油生產過程中有超采和欠采問題，而天然氣生產過程中有供應不平衡問題，這種不平衡表現為：（1）“照付不議”協議或“最小生產量”安排；（2）“氣銀行”安排。此問題的實質乃在于，是否以及以何種價值在賬上記錄此種不平衡。從一般原則上講，這與上面所描述的原油的超采和欠采問題有些相似性。然而，由于天然氣市場營銷的更大剛性和困難性，要求處理不平衡性的假設更加謹慎。在實務中，由于物理上和時間上的不平衡通常具有實質性的不確定性，所以，要對下面的內容應作嚴格的合同安排和假設：（1）未來天然氣產量的可市場交易性；（2）油藏習性及未來天然氣的交貨；（3）為糾正不平衡，未來銷售的實現價格。

OIAC規定，生產公司在記錄不平衡的時，應遵循如下的一般原則：（1）在“照付不議”合同下，沒有提走最小協議量的顧客，應向供應方進行一項無條件的現金支付，以作為提取不足的補償。在此種情況下，供應方在期末應記錄為一項應收，并貸記收入；（2）在某期提取不足的顧客，在下期可能增加提取相應的數額。在此種情況下，供應方在短缺期應記錄一項應收，但應貸記一負債賬戶，直到“短缺”天然氣被提走；（3）如果供應商不能供應協議的天然氣數量，應制定有合同負債和懲罰條款；（4）在天然氣銀行協議下，“儲蓄”了天然氣的公司應記錄一項資產，其他的供應者（銀行家）有義務償還“儲蓄”的天然氣，但條件是，“儲蓄”天然氣未來的銷售和時間能合理地確保。此種“儲蓄”的天然氣應按生產成本和凈實現價值的低者初始記錄在存貨中。當儲蓄的數量下降時，這些存貨應進入銷售成本；（5）在“銀行家”的情況下，由另一供應者“儲蓄”的天然氣應立即記錄為一項負債。此負債應按當前的生產成本進行初始記錄，但至少每年應修訂一次，以反映生產成本的任何變動。

我們認為，OIAC的上述規定是恰當的，既考慮了天然氣供應不平衡的特殊性，又規范了兩種常用天然氣供應協議下處理不平衡的基本原則。

（三）風險分擔安排

建議實務風險分擔安排部分的包括合作（聯合）、結轉權益、產量分享安排、生產貸款、遠期銷售與其他相似安排、項目融資和共同使用與分享的資產。與美國準則相比，一是將一些重要的分擔安排沒有納進來，如利潤分享安排、一體化經營（放在了權益處置之中）；二是將一些非特殊納了進來，如生產貸款、遠期銷售與其他相似安排、項目融資和共同使用與分享的資產。

風險分擔安排所引起的基本問題可為：（1）一特定交易或安排代表的是權益銷售還是融資安排；（2）如果一特定交易或安排代表的是權益銷售，應否以及應如何確定損益。

OIAC認為，應按如下一般會計原則來處理風險分擔安排：（1）如果被換入的資金要用一個預先確定的貨幣數額償還，這樣的交易應會計為借款；（2）當所有者對轉讓權益的未來業績的不確定數額具有實質性的義務時，應確認一項負債或一項準備，任何預期利潤的確認應遞延，至到義務滿足，或是義務的數額能按合理的確定性加以評價；（3）如果僅有部分權益被轉讓，則不應確認利潤，除非歸屬于留存權益的剩余資本化成本的補償，能夠通過蹈存商業儲量價值得以確保；（4）在記錄交易對資產、負債、收入和費用的影響時，不應有相互的“抵銷”。

我們認為，OIAC的規定較美國的準則為好，它只規定了一般原則，而美國準則則是針對不同的安排加以規定的。由于實務中新的安排會不斷出現，如果只是針對已有安排加以規范，則準則的適應性就會被削弱。

四、建議實務公告：財務報表呈報與揭示

財務報表呈報與揭示是石油天然氣會計規范的重要內容。成本會計下石油天然氣資產賬面價值與市場價值的嚴重背離，使得石油天然氣生產活動的揭示更具意義。英國建議實務公告要求進行的揭示包括：會計政策、資本化成本、發生或提供的生產前成本、經營成果、取得經營的結果、中止經營的結果、例外項目、稅收費用、外幣折算和商業儲量數量。

與美國會計準則相比，英國規范多了取得經營的結果、中止經營的結果、例外項目、稅收費用分析、外幣折算，少了標準化計量。我們認為，稅收費用分析、外幣折算不是石油天然氣生產活動的特殊內容，美國的標準化計量（FASB，1982）因假設問題，我們也不十分贊成（龔光明，2002）。這里就英國規范中取得、中止經營結果揭示二個內容進行介評。

（一）取得經營的結果

取得被定義為“報告主體當期獲得的經營”。作為一項取得所報告的經營，包括一個油田或一聯合擁有資產中一項權益的一定份額的取得。以此為基礎，對許可的分入也可以構成取得的例子。

如果取得了一項經營，如生產油田或收費管線中的一項權益，經營成果應揭示到經營利潤水平。一項上調“重新決定（redetermination）”（注：這里的“重新決定”是一體化安排中的情況，即根據新的情況調整參與各方在財產中權益的比重大小。）在特征與性質上與取得相似，因而，重新決定應處理為取得。

OIAC認為，應對重要取得經營所導致的對稅收費用和折舊費用的影響進行揭示。我們支持OIAC的觀點，但如何判斷重要性，需要仔細加以考慮。

（二）中止經營的結果

報告一項中止經營、銷售或期滿，必須滿足一系列特定條件，它應是報告主體的戰略決策所導致的，且戰略決策的做出是因為被從特定的市場逐出，或是在原有的市場上有重要縮減，且能從物理上、經營上清楚地區分資產、負債、經營活動的結果。

OIAC認為，應對中止經營所導致的對折舊費用和減值測試的影響進行揭示。由于OIAC對中止經營的條件給予了嚴格的限制，所以，我們支持OIAC的觀點。

五、對我們的啟示：小結

從上面的介紹與評價中，我們可以總結出幾點對我們的啟示：

（一）石油天然氣會計規范的性質及發布制度

石油天然氣會計規范是一項特殊業務會計規范，涉及到特殊的資產——石油天然氣資產。由于此種資產生產工藝復雜、風險獨特，非地質工程技術人員和行業管理專家難以完全明了，因而英國的規范以建議實務公告的性質出現，由OIAC授權發布，由ASB認可的規范制訂模式值得我們借鑒。

（二）關于關鍵術語及表述問題

對石油天然氣生產活動進行會計規范，當然會涉及到許多關鍵術語。總體上說，這些術語可以分為兩類，一類是石油天然氣地質與工程方面的術語。術語不能太多，而且要具有內在的邏輯關系。從閱讀者使用方便和保持準則主體內容精煉的要求出發，我們認為與價值相關的術語體現在準則主體中，與石油地質工程方面的術語體現在附錄中較好。

（三）關于計量基礎與問題

石油天然氣資產的計量基礎，歷史上有歷史成本與價值基礎（龔光明，2004）之爭，但從目前世界石油天然氣會計實務來看，基本上還是以歷史成本為基礎。但歷史成本基礎下采用何種會計方法，是完全成本法還是成果法，或是允許在二者間選擇，要做具體的分析。

（四）關于風險分擔安排規范問題

石油天然氣行業是高風險行業，在明確產權的前提下開展多種形式的產權安排將是一個必然趨勢。我國石油已在海上和海外石油天然氣經營中進行過一些風險分擔安排，但如何加以規范，尚需要認真。

（五）關于揭示問題

石油天然氣生產活動應如何進行揭示，才能使閱讀者認識到它的價值和特有風險呢？英國規范借鑒了美國準則的大部分內容，如揭示會計政策、資本化成本、當期成本、儲量數量等，但也去除了美國準則中標準化計量的要求，并增添了取得和中止經營結果揭示要求。我們認為，英國的做法值得我們借鑒。

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[1]OIAC.Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities[M].2001.

[2]FASB.Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies[M].1977.

[3]FASB.Disclosures about Oil and Gas Producing Activities[M].1982.

[4]龔光明。油氣資產會計論[M].北京：石油出版社，2002，（5）：33.

[5]龔光明。油氣會計準則研究[M].北京：石油工業出版社，2002，（8）：133.