【提要】本文了跨國商務(wù)對現(xiàn)行國際稅收制度中傳統(tǒng)的來源地課稅原則和有關(guān)法律概念提出的和挑戰(zhàn)，在評價有關(guān)國家和國際組織醞釀的解決電子商務(wù)征稅問題的政策方案的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國的國情實際，提出我國政府在解決電子商務(wù)國際稅收分配問題方面應(yīng)采取的原則和對策意見。

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點。正如一位美國學(xué)者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學(xué)界同仁。

一、跨國電子商務(wù)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細(xì)則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其代理人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)就其通過該機(jī)構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報酬、投資所得或財產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財產(chǎn)等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應(yīng)稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對勞務(wù)報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題。跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或委托營業(yè)代理人來開展業(yè)務(wù)活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場所或營業(yè)代理人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的國家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務(wù)的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計算機(jī)軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計算機(jī)隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來源地的識別標(biāo)志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標(biāo)志有營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報酬來源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國電子商務(wù)交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學(xué)界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室發(fā)布了題為 《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會 （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務(wù)活動對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國電子商務(wù)課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點，國際稅法學(xué)界的一些人主張實行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟?科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路?休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克?希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國際電子商務(wù)的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對電子商務(wù)的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的發(fā)達(dá)國家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會報告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國政府在解決電子商務(wù)國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張在繼續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對電子商務(wù)課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)。現(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務(wù)顧問委員會提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務(wù)方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務(wù)活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發(fā)表的報告《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時。……在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長，因為在電子商務(wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國的認(rèn)可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實現(xiàn)在跨國電子商務(wù)所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息發(fā)布階段，即利用網(wǎng)絡(luò)發(fā)布商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠(yuǎn)的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務(wù)課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動，才能促進(jìn)國際社會形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因為跨國電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達(dá)到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實質(zhì)性的營業(yè)活動，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見http://www.oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實質(zhì)性的而非輔助性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實質(zhì)性的交易而非僅只是輔助性和準(zhǔn)備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟(jì)形勢下維護(hù)中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實際從事工商經(jīng)營活動這類較為抽象的用語，并在實施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時在參考借鑒有關(guān)國家的立法實踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則。【】

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［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

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