2002年財政部頒布了《制度》（以下簡稱“新制度”），標志著我國會計制度建設進入了一個新階段。本文擬以銀行金融機構為基本出發點，結合新制度，對我國現行銀行會計制度建設中存在的一些難點進行。

一、制度的統一性與特殊性難兼顧

統一性是我國會計制度建設標準化的一部分，2001年的《企業會計制度》就是打破了所有制和行業界限，擬盡可能地統一會計規范，提高會計信息質量的可比性。而且，統一性也是商業銀行統一法人體制的內在要求，商業銀行統一的產品和服務、統一的營銷策略、統一的對外信息披露等，都要求商業銀行建立統一的會計制度，以保證商業銀行的經營戰略和管理目標的實現。但是，統一性也并不是絕對地排斥特殊業務特殊處理、否認行業的特殊性。對于金融業這樣的特殊行業，對于特殊行業中的某些特殊的業務，如何使會計規范既實現統一性，又兼顧金融業的特殊性，這是一個值得思考的問題。

早在1995年《銀行具體會計準則》征求意見討論時，就有兩種意見，一是銀行會計準則的應該涵蓋銀行會計核算的所有業務，另一種是銀行會計準則可只就銀行特有的基本業務核算作出規定。但不論采取哪一種意見，也不論是用準則還是用制度的方式，有一點認識是統一的，這就是要突出銀行業務的特殊性。，《金融企業會計制度》從形式到結構安排上都與《企業會計制度》相仿，這不僅充分體現了制度的統一性特征，而且使金融企業會計制度在法制體系上與企業會計制度處于并列地位，而非從屬地位，突現了金融會計的重要性，更有利于金融會計制度的貫徹實施，但現行的會計制度在內容上并沒有充分體現銀行業務的特色，且不說銀行正在新興拓展的中間業務及金融創新業務，僅就銀行的存款、貸款、結算、金融機構往來等傳統的主營業務在制度中也沒有得到突出體現。我們認為應對金融業務進行特殊分類，尋求特殊的處理，以突出金融業務特點，真正發揮《金融企業會計制度》對金融業務會計核算的規范指導作用。

二、制度的現實性與前瞻性難規范

不容否認，一切事物總處在不斷運動變化的過程之中，會計規范的制定是一個動態過程，會計制度需要隨著會計環境的變化而不斷地修訂和完善，但現時的制度制定時，也必須要考慮制度的現實性與前瞻性的關系問題。

（一）新興業務的會計規范。存、貸款業務是商業銀行的傳統業務，過去我們也常將此作為銀行的主打業務。隨著市場競爭的日益激烈，利率的屢次下調，尤其是“入世”以后，商業銀行通過存貸利差取得收益的占比將越來越小，因此，各商業銀行都在千方百計地尋找新的增長點。近年，中間業務的與開發已成為界與實務界的熱點，商業銀行中間業務除了現有的代理、咨詢等業務外還在進一步拓展，金融衍生工具除了現有的期權、遠期外匯合約等，新興的衍生產品也將不斷產生，如何對這些現有的以及即將產生的新興業務進行規范，是在表內核算，還是在表外披露，都是值得認真研究的重要課題。

（二）信息技術條件下的會計規范。目前，信息技術迅猛，會計核算手段也發生了重大改變。隨著銀行、自助銀行、貸幣的產生與發展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規范，而且，由于我國現行的會計內控制度是在會計制度中體現的，因此，還必須考慮電算化條件下的風險防范及會計內部控制制度的設計問題。

當然，要解決現實性與前瞻性這一矛盾，就會涉及到另一研究課題，這就是會計制度設計方式是以具體規則為基礎，還是以基本原則為基礎。我們認為，雖然前者有較強的可操作性，但它并非完美無缺，且容易被規避。從我國的體系上看，具體的業務操作可在第三層次的會計核算制度或操作規程中加以規定。

三、會計制度與會計核算制度難細化

在現行的會計制度體系中，法律、會計制度、會計核算制度或會計操作規范這三個層次應是協調一致的，會計制度不能與相關的法律如會計法、稅法等相抵觸，而且，屬于同一個層面但適用于不同行業的《金融企業會計制度》與《企業會計制度》也應相協調，這是會計規范體系中統一性的客觀要求。從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關系并不難，會計核算制度是各行根據會計制度規定的基本原則和要求，結合實際，以規范會計業務處理為主要內容的，規范會計事項的確認、計量、記錄和報告的具體方法，可以說是會計制度的具體化，但這里就涉及到了一個簡與繁、集中與分散的關系，如何掌握其間的“度”是一個相當復雜的問題。

新制度中明確規定：在不違反本制度的前提下，可結合本企業的具體情況，制定適合于本企業的會計核算辦法。事實上，商業銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別，服務對象差別及機水平等差別，其業務無論是在品種的開發還是在處理的方法上都存在較大差異。我們認為，財政部金融企業會計制度的制定不應過細，要著眼于整體制度框架的建設，對重要業務事項的會計核算提出原則性的規定與要求，如：呆賬準備金的計提與核銷方法，貸款應收利息的賬務處理等。這樣才可能有一個運作的空間，才可能使制度保持前瞻性，具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由各行結合本行實際在會計核算制度中加以明確。

四、核算與會計控制難結合

銀行業是一個特殊的行業，風險及其財務狀況的惡化不僅危及自身，而且會波及其他行業，甚至整個國民的正常運行，因此，各國都十分重視銀行會計內部控制，并對銀行業實行嚴格的監管。我國在制訂會計制度時，也必須充分考慮會計內部控制及中央銀行監管這兩個因素。

（一）會計制度與內部控制的關系。1997年5月，人民銀行下發了《加強金融機構內部控制的指導原則》，對內部控制的目標、原則進行了明確規定，并提出了建立內部控制的要求，同年12月，人民銀行又下發了《關于加強金融機構內部控制建設的若干意見》，應該說中央銀行對金融機構的內部控制是很重視的，但就金融業會計制度建設本身來看，，我國是在銀行會計制度中體現內部控制的，沒有單獨建立會計內控制度體系。應該說這也是制度建設的一種方式或格局，但在這種方式下，我們就必須注意到：會計制度設計不僅要考慮會計核算還要考慮會計內部控制的要求，其中的主線和配套都值得深入。

（二）會計制度與中央銀行監管的關系。由于銀行會計的重要作用，中央銀行會計監管則成為金融監管的主要環節之一。這里就出現了另一個盲點或難點：一方面，中央銀行會計監管要審查金融機構是否遵守了有關會計規范，有無違規行為，金融機構所提供的會計信息是否真實可靠等；另一方面，在會計監管過程中，對商業銀行各項業務及會計信息的真實性與可靠性進行判斷的主要依據又是各項會計制度。至此產生一個疑問：是不是執行了會計制度，會計核算就正確無誤，會計信息就真實可靠？近期發生的“安然事件”暴露出的不僅是會計信息失真的問題，它還暴露出了美國為確保會計信息真實性所作出的制度安排存在著嚴重缺陷，安然公司正是利用了只注重形式不顧經濟實質的會計慣例的漏洞。因此，在會計制度制定時，必須切實遵循實質重于形式的原則，充分考慮會計監管的需要，將會計制度與經濟實質有效地結合起來，以利于中央銀行實施有效的監管。

五、幾個難點問題的實證及對策

（一）金融衍生工具的核算問題

隨著金融業務的迅猛，金融衍生工具已不是一個“將來時”、“未知數”，現實中，不少銀行已開辦了此類業務，而且各行的處理不一，有的用權責發生制，有的用收付實現制。我們暫且按《金融會計制度》的劃分，將銀行承兌匯票業務歸入金融衍生工具來討論，從票據法角度來看，銀行承兌了匯票，承兌人即負有到期無條件付款的責任，同時也就表明該匯票的風險已轉移到了銀行，因此，一些銀行運用權責發生制的原則，在表內進行了確認；但從復式記賬法的觀點來看，凡涉及資金增減變化的業務用復式記賬法，尚未涉及或不涉及資金增減變化的可用表外單式記賬法，承兌并沒有使銀行的現時資產負債發生變化，因此，一些銀行在承兌匯票時，只是在表外記載，當匯票到期，銀行實際支付票款時，再進行復式記賬。新制度對金融衍生工具重點強調了信息披露，我們以為，其會計核算方法應進一步明確，借鑒國際慣例并從真實反映銀行經營狀況、防范風險角度出發，以表內確認為好。

（二）“應收利息”確認方法帶來的信息不對稱問題

新制度規定：“發放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收到的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原己計入損益的利息收入，轉作表外核算”。應該說，縮短了應收利息轉表外核算的天數更體現了謹慎性原則，沖減了虛收的利息使銀行損益更加真實，但這里仍有一個問題，就是結息日的不確定性會削弱會計信息的可比性，“應收利息”數額的多少也不能準確反映該行資產質量和資產的效益性。顯然，“貸款到期90天”與“應收利息逾期90天”的含義是有差異的，人民銀行現行《利率管理條例》規定，商業銀行可采取定期結息或利隨本清的做法計息，若A、B兩家銀行“應收利息”均為5萬，而他們分別采用的是定期結息和利隨本清的做法，則B銀行與“應收利息”對應的貸款本金已逾期，而A銀行的仍在貸款期限內，通過“應收利息”所反映的資產質量是不一樣的。同理，在定期結息中，有的銀行按月、有的銀行按季結息也會造成信息的不可比。2002年5月，人民銀行發布了《商業銀行信息披露暫行辦法》，標志著我國已初步建立了商業銀行信息披露制度，對推動我國商業銀行按照國際監管標準進行改革將發揮重要作用，因此，強化信息的準確、可比刻不容緩，這也是長期以來我國會計界潛心研究的一個重要課題。建議：在報表附注中要求商業銀行披露計息方法或統一結息日。

（三）呆賬準備金的配套措施問題

現行貸款呆賬準備金的計提方法較之過去有很大變化，可計提專項準備和特種準備兩種，同時，貸款五級分類劃分、具體計提比例自定等規定都給了商業銀行很大的運作空間，符合謹慎性原則，但此間有幾個問題也不容忽視。一是納稅賬項調整問題，要做到不漏、不重，還需要較高的技術設計；二是會計信息的可比性問題，由于各行對謹慎性原則的理解不同，加之會計人員的職業判斷差異，可能性質相同的一筆貸款有的行將其納入“關注”，有的行則將其歸入“次級”，從而可能削弱各行貸款質量的可比性，同時，也使得呆賬準備金數額的多少不能準確反映該行的經營狀況，即而影響到財務信息質量。三是如何確保金融企業不計提秘密準備問題。上說，只要有會計估計存在，就不可避免地存在秘密準備，如何保證“不得設置秘密準備”這一條款的實施，不僅要用制度的方式從道德規范上進行規定，更應在技術措施上加以硬性約束。