【摘 要】當環境問題真正開始威脅到人類的生存時，對其的保護正日益成為各部門共同關注的焦點。我國可持續發展戰略的實施之后，很多過去被認為與環境保護關系不大的組織機構正在逐漸承擔起有利于環境保護的職能，比如，審計部門。 近年來，企業的發展與其環境問題的聯系越來越受人關注，利益相關者要求企業對因自身行為而造成的環境影響加以約束，對其在環境方面所做的披露加以考核。另一方面，企業又需要外界為其在環境方面做出得業績進行評估證明。在這種狀況下，第三方的環境審計顯得尤為重要。 本文著重討論民間環境審計在此情況下存在的必要性，職能方向以及在發展過程中會遇到的問題，并有針對性地提出相應的解決方案。 關鍵詞：民間環境審計，審計職能范圍，風險障礙 The Growing of Social Environmental Audit under the Background of Sustainable Development Abstract When the environmental problems begin to threaten human beings， protections become the common concerns of most departments day by day. After the implementation of the sustainable development strategy in our country， those who originally were regarded as unrelated organizations to environment now are making contributions to environmental protection. Auditing pision is a member of them. In recent years， more and more people pay attention to the relationship between enterprise’s development and environmental pollution. Stakeholders request firms minimize their harmful effect on environment. In addition， they want to check whether the disclosure of enterprise environment is fine. On the other hand， companies need others to evaluate and certify the achievement they make to environment. Under such circumstance， environmental audit made by the third party appears especially important. The dissertation is around the necessary of establishing social environmental audit. Its functions and risks in the process of development are also discussed. Finally， some suggestions are given to reduce or eliminate the threats. Key words: social environmental audit， audit functions， risks and barriers 目 錄 一、序言???????????????????????????????????????????????????1 二、我國環境審計的現狀?????????????????????????????????????2 （一）文獻回顧?????????????????????????????????????????????2 （二）實務進展?????????????????????????????????????????????2 （三）目前存在的問題???????????????????????????????????????2 三、實施民間環境審計的必要性與可行性分析??????????????????3 （一）實施民間環境審計的必要性?????????????????????????????4 （二）實施民間環境審計的可行性?????????????????????????????6 四、民間環境審計的職能范圍?????????????????????????????????8 （一）基本職能?????????????????????????????????????????????8 （二）延伸性職能???????????????????????????????????????????9 五、民間環境審計在發展初期遇到的主要風險障礙?????????????10 （一）外部因素????????????????????????????????????????????10 （二）準則指標????????????????????????????????????????????10 （三）審計師的能力問題????????????????????????????????????12 （四）成本—效益??????????????????????????????????????????12 （五）環境問題的不確定性??????????????????????????????????12 六、發展完善我國民間環境審計的建議????????????????????????12 （一）外部因素????????????????????????????????????????????12 （二）環境會計審計準則和具體實施標準的制定????????????????13 （三）審計機構及審計人員??????????????????????????????????13 七、結束語????????????????????????????????????????????????14 資料來源和參考文獻???????????????????????????????????????15 一、 序言 隨著環境污染和生態失衡的愈演愈烈，各國政府、企業、社會公眾愈來愈多地關注環境問題。國際社會將環境問題與人口問題、資源問題并列為世界性三大事關可持續發展的問題。在此大背景下，環境會計、環境審計應運而生，自然而然地被列入會計和審計界議事日程上來，并將其作為環境管理體系中的一種特殊的手段。 環境審計，是站在促進區域經濟發展和維護社會整體利益的高度，通過對企業履行環境責任情況進行客觀披露，對與環境有關的組織、管理、設備等經營業績進行全面、客觀、公允的評估，以此來實現對環境管理和環境監督的再監督，使其貼近企業可持續發展的目標。 環境審計也是企業制訂和落實環保戰略的需要、是企業合理規避環境風險的需要。企業作為微觀經濟主體，許多重大的經濟決策和經濟活動都與實施可持續發展戰略息息相關。企業所制訂的長期可持續發展戰略的科學性、前瞻性在很大程度上取決于環境資源的評價工作。相對應的審計部門作為綜合性的經濟監督部門，應當在企業的可持續發展與環境資源的協調利用上發揮積極的作用。 在20世紀70年代末，美國和加拿大的企業開始進行環境審計；80年代擴展到歐洲，而后亞太地區國家也開始重視環境審計；進入90年代，西方各主要市場經濟國家也普遍完善了環境法規，強化了環境審計制度。1995年最高審計機關國際組織召開以環境審計為主題的第十五屆大會，大會發表的《開羅宣言》明確指出：“鑒于有關保護和改善環境的問題和重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環境問題進行考慮”。目前，環境審計是以政府機關為主，大多歐美發達國家的審計署對環境審計已進入績效審計階段，許多知名企業都設有內部環境審計，一些大的民間機構也開始進行環境審計工作。 與發達國家相比，中國在環境審計理論和實務操作方面還有很大的一段距離，在很多方面甚至處于空白。本文試圖對民間環境審計這個審計前沿領域存在的必要性和可行性進行闡述，目的是希望隨著環境資源稀缺時代的到來，各界人士特別是民間審計機構能夠積極參與監督、評價和鑒證企業受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性，最終促進企業的可持續發展。 本文主要分為以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內容、目的、意義的介紹；其次是對國內環境審計的現狀闡述；第三部分是對現階段實施民間環境審計的必要性和可行性加以分析；第四部分是描述民間環境審計的幾項職能；第五部分是分析民間環境審計在現階段發展的風險障礙；最后是筆者提出的一些建議及展望。 二.我國環境審計的現狀 （一） 文獻回顧 我國環境治理起步較晚，發展又不平衡，一些環境污染事件已經成為影響我國經濟可持續發展的重要因素，也引起了國際上的關注。同樣，我國的環境審計工作起步較晚，大部分還處在探索階段。 90年代末，很多專家開始對環境審計表示關注。對于環境審計的理論基礎，雖然爭議頗多，但多數學者認為：可持續發展理論（陳東，1999）、大循環成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環境審計的理論基礎；此外，還有人從審計產生發展的過程、開展環境審計的法律依據、生態經濟學、經濟學、經濟的管理職能和環境審計能夠滿足審計的本質要求等方面對環境審計的理論基礎進行了分析。 目前，學者就環境審計本質，環境審計職能，環境審計目標、環境審計假設、環境審計原則準則、環境審計程序、環境審計方法（包括環境成本效益分析、環境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復防護費用法、影子工程法、調查評估法、人力資本法、環境決策分析和風險分析-）等方面提出了看法，為環境審計工作的開展打下了基礎。 （二） 實務進展 自1998年以來，審計署在全國范圍組織實施的環境審計項目主要圍繞當前國家環境保護的重點進行，開展的項目主要有：林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、山西省大氣污染防治項目環境效益審計等。各省、自治區、直轄市的審計機關也針對當地環境保護的特點，開展了一些環境審計或調查。我國目前環境審計關注的重點領域主要是國家環境保護投資的重點地域，主要包括生態（生活）建設審計 和環境污染治理審計兩個方面。在審計對象上，以環境保護資金為主；在審計類型上，以財務收支審計為主。在審計內容上，受上述審計對象和審計類型的影響，目前我國政府環境審計主要包括對環境保護資金籌集、使用和管理的審計，對環境保護投資項目的審計，對環境保護（含生態環境建設主管部門）制度的合理、有效性的審計等內容。 目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。環境效益審計工作還處于探索嘗試階段。 （三）目前存在的問題 由于環境問題的公共性及政府審計機關的權威性，目前政府環境審計在我國各種環境審計中占有主導地位，絕大多數的環境審計項目是由政府審計機關來執行的。民間環境審計的理論方面尚處于探討階段，而在實務方面可以說幾乎是空白，離發達國家有很長的一段距離。 表2-1 全國環境統計公報(2005年) 項目 2、企業全球化所趨 由于許多發達國家越來越重視環境保護問題，因而這些國家的企業特別是跨國公司不斷把那些污染嚴重和破壞掠奪自然資源的生產項目搬到發展中國家。正像許多人所批評的那樣，他們把發展中國家當成了自己的“污染避難所”，對發展中國家進行“環境剝削”。震驚世界的印度博帕爾毒氣泄漏事件就是一個很好的證明。而在中國，從全國各級環保局公布的2004－2006年造成水污染的違規企業名單中盡發現多家的母公司位列“世界500強”，包括松下、百事可樂、雀巢、3M，這些跨國公司違反的是中國最基本的環保法規。這些多是以環保著稱的品牌，作為被華人信賴的國際企業，不但沒有承擔更多的社會責任，反而成為中國的污染大戶。雖然違規名單上的跨國企業大多強調表示，他們在華執行了和母公司一致的環保標準。但很多專家都表示懷疑，“綠色和平”組織中國項目總監盧思騁就認為，“跨國公司往往說的比做的好。他們更愿意在公關方面下工夫，生產過程卻被放松。” 要真正發展環保型企業，落實可持續發展，企業的自主自覺以及法律法規的約束扶持還是不夠的，更需要第三方的再監督。民間審計組織有能力也是唯一合適的機構擔當起這種評估監督，讓來華的外資能享受優惠的同時也承擔更多的社會責任。 另一方面，我國也有越來越多的企業到國外投資，這就要求企業的環境狀況受國際的認可，而獨立第三方審計的評估是很重要的一環：一者能保持信息指標的可信度與相關性，再者能使中國企業在國際貿易中維護自身權益，贏得市場競爭的主動權。 3、民間環境審計的存在能滿足企業利益相關者的要求 在廈門大學會計研究中心2001年出示的一份關于我國企業環境報告的調查中 表明企業一般會低估可能發生的環境負債，并認為，隨著環境法規的完善，企業潛在的環境問題將可能導致環境負債的增加，環境負債的增加將對企業的財務狀況產生不利影響，企業一般傾向于低估可能發生的環境負債。所以對于企業披露的信息持遲疑態度，另一方面，多數人認為如果企業沒有在財務報告中充分披露可能發生的環境負債，信息使用者的決策將會受到嚴重影響，甚至有可能導致錯誤的決策。 表3-1 2、我國會計審計制度的改革為環境審計的建立提供了理論基礎與環境條件： 2006年新的企業會計審計準則的出臺預示著我國已加入了會計國際化的行列，其中已略有涉及環境披露方面的問題，特別是中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮更是為我國環境審計的建立打開了一扇門，提供了可能性。 3、政府部門的重視 在土地、環保及地方產業政策的壓力之下，上海等資源緊缺的城市開始出現“拒絕”外資的現象。據報道，2006年，一個19億元的投資項目被松江工業區擋在了門外，其主要原因是因為項目性質與工業區產業導向不符。這只是一個縮影，到2006底，據稱已有31個項目共數十億元的意向投資，在上海市的開發區的評估制度前卻步 。不但在相對發達的上海地區如此，在一些欠發達、急需外資的地區亦然。因為投資項目加工太粗淺，相關環境指標達不到國家標準，一家稀土資源耗費型企業準備進入江西省于都縣時被拒之門外。據統計，2005年該縣己拒絕類似的資源耗費型項目7個，拒絕外資3.2億元。 可見，政府對于環保與短期經濟發展矛盾所持的態度已不再是是紙上談兵了，企業環境審計已有進入實務階段的必要。 4、民間審計機構的優勢 民間審計機構特別是會計師事務所，為了保證審計質量，內部都設有相互監督及輪流審計的機制，又因為注冊會計師必須承擔因審計責任而給委托人帶來的損失，兩者都能相對降低審計風險。再者，民間審計組織既不隸屬于政府機關，也不參與企業的管理，而是獨立于政府和企業之外的第三方，人員配置可以根據承辦業務內容的需要而擇優組合。政府審計機關作為國家的一個行政機構，不可能隨時根據新業務內容而增設大量的審計人員。企業的內部審計也要受制于企業自身規模和環境成本的控制而不可能無限量地增加審計人員。而民間審計組織無論從專業能力、人員供給、市場適應能力方面都有其明顯的優勢。 5、環境審計的實務發展 相對于我國，國際上的民間環境審計發展已形成一定的規模，基本已從理論過渡到了實踐階段。相對于國家審計需要更多考慮國情國政的特殊性，民間審計間的交流會容易很多，能夠被我們借鑒到的也更多。特別是四大國際性會計事務所，從1992年開始對環境會計問題予以了相當大的重視，基本都聘請了自己的環境顧問，并就環境問題建立自己的一套工作體系或研究體系，包括有關模型及配套軟件程序，環境自我評估規劃和市場調研等。此外，他們也直接出示環境審計意見報告。如1998年英國石油公司健康、安全和環境報告的審計意見；1999年對北電公司環境、健康和安全進展報告的審計意見； 精工愛普生株式會社環境報告書記載的2000年度環境核算的第三者意見書；對殼牌集團2002環境年報的“驗證報告”等。其在中國的發展為民間環境審計在我國的開展提供了很好的平臺。 另一方面，國際上大多數著名跨國公司都制訂了環境原則與方針，不僅對外有相應的環境承諾，而且不少公司己付諸實踐，不少跨國公司已明確提出采取母公司標準，歐盟等也已開始要求所屬企業在區內和海外投資要采取母公司標準。雖然在我國境內有的外商投資企業不愿意采取母國環境標準，但仍然有不少企業環保意識較高，把先進的污染防治技術、環境管理思想和方法帶到我國，在中國環境保護領域起到了示范帶頭作用。 再者，政府環境審計已從1998年進入實務階段，歷經近10年的發展為環境審計提供了寶貴的數據、技術標準和非量化的經驗。而隨著政府審計深度和廣度的增加，其必定要下放一些職責予與民間審計機構。 四、民間環境審計的職能范圍 （一）基本職能 環境審計的基本職能是基于對環境會計的監督檢查。一般而言，環境審計的范圍主要包括有關環境法規、政策措施的執行情況；內部環保機構設置的健全性，監管的效果性；環保資金管理、使用的真實合規性；環保措施、手段、技術的科學性、經濟性；以及潛在環境風險評估等。歸納起來包括環境會計核算系統審計和環境管理控制系統審計兩部分。 1. 環境會計核算系統審計 環境會計，是指以自然環境資源和社會環境資源耗費應如何補償為中心而展開的會計;換言之，是指主要以價值形式，對環境及其變化進行確認、計量、披露、分析、以及可持續發展研究，以便為決策者提供環境信息的一種會計理論和方法。是企業環境行為和環境工作及其財務影響的信息。其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。 具體地，環境審計首先應對企業環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等環境會計要素進行評價。通過對企業環境會計核算系統的審計，分析、判斷企業環境會計信息的真實性、合法性和效益性，輔以相關財務指標來評價企業履行環境經濟責任的有關情況。 從西方的環境審計發展趨勢來看，環境審計的內容最初是通過審核財務報表、報表附注以及財務情況說明書來評價環境問題對企業的財務影響。隨著環境會計的發展，企業會根據需要編制專門的環境報告，審計師則會則重環境績效狀況的審計。即使用非貨幣性指標 。 2. 環境管理控制系統 所謂環境管理體系是指整個企業管理體系的一個組成部分，包括為制定、實施、實現、評審和保持環境方針所需的組織機構、計劃活動、職責、慣例、程序、過程和資源。 圖4-1 環境管理控制系統 通過對環境管理系統的審計，使管理當局確信該系統是可以信賴的或是不可以信賴的。如果不可以信賴，則系統中的哪部分存在重大缺陷？由于該重大缺陷的存在，導致系統的哪些環節失效？產生了什么樣的后果？具體的，環境管理系統審計的目標有二個，一是審查、評價環境管理系統設計的合規性、合理性和完整性。所謂設計的合規性是指系統內的各項控制政策和程序既要符合國家環境法律、法規和政策、制度的規定，又要符合ISO-14000標準的規定；所謂設計的合理性是指系統的設計要符合成本效益原則，沒有重復、過多、繁雜的控制政策和程序；所謂設計的完整性是指系統的設計要覆蓋所有的經濟活動，控制觸角要涉及區域內的各個部門、各個環節和各個方面，不留控制死角。二是審查、評價環境管理系統中各項控制運行的有效性，即系統中的各項政策與程序能得到一貫執行，實際發揮作用，達到預期控制目標，能防止、發現和糾正重大環境問題的產生。 （二）延伸性職能 1.提供環境績效報告的鑒證服務。 從審計內容看，在具備了報告編制的相關標準前提下，審計人員可重點審查以下方面 （1）檢查報告的內容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環境事項。審計人員可以相關規定為依據，也可能要運用自已的專業判斷，搜集審計證據來確證這一點。 （2）驗證報告內容是否真實、可靠。對于以數據指標形式列示的，可以通過實際測量來驗證；對于敘述性的內容，應考慮其措辭是否恰當；對屬預測、估計性質的數據，可著重審查其分析方法和過程的合理性。 （3）評價企業環境績效或環境責任的履行情況。 2.提供環境咨詢服務： 因為審計師通過視察，參加地方職業組織的會議，發展各級政府間的交往可以保持對政府環境控制部門的活動、程序和法規的了解和熟悉，能為各部門職員和企業經營人員就與空氣污染、水污染、有毒物質、廢物處置和外部工廠噪聲等有關的政策要求、最新的法規措施和組織政策提供咨詢和指導，以保證工廠對環境法規的符合性；對工廠的環境控制設施進行定期的現場評估以確定環境控制合規性的狀況；幫助工廠經營人員準備上報材料（例如，應用的許可標準、各種不同的請求、排放物品資料、對違規通知的反應、合規性計劃、環境影響說明、或流出物監控數據）；可以幫助企業建立環境管理體系，并且進行環境內控服務。 3.對政府機關的服務 民間審計師可以為政府制定完善和環境保護與可持續發展有關的政策法規及具體執行規范提供數據和經驗，通過保存許可標準的記錄、合規性計劃、和其他的須提交給政府部門的材料，跟蹤合規性數據，在聽證會和其他會議上提供證據。 五、民間環境審計在發展初期遇到的主要風險障礙 （一）外部因素 1、法規法制的多樣化，執行力度不夠。 從20世紀開始，我國便相繼頒布了一系列環境保護的法律、法規，建立了較完善的法律體系。但隨著經濟和社會的發展，以舊替新的法規制度比比皆是，從而導致環境審計的法律環境不斷變化、法律與法規體系日趨復雜。在審計依據方面，鑒于客觀條件的種種限制，使得審計人員的職業判斷極易出現偏差，進而增加環境審計風險。 另一方面，政府在執行法律法規、落實責任的情況還不如人意，主要根源在于地方保護主義和利益驅動。宏觀上的失控和決策上的錯誤加速環境惡化進程的同時，也會無形中給民間的環境審計施加壓力。 民間環境審計的存在能改善政府審計力不從心的局面，但從另一方面而言，如果執法部門對企業環境問題不能做到賞罰分明，很難使企業對環境考核形成重視，更不要說進行自愿性環境審計。 2、企業的顧慮與社會的不重視 許多公司不情愿披露環境信息，主要是擔心披露信息超載、加大披露成本、泄露商業秘密、背離企業目標以及加劇市場競爭。此外，環境歧視和成見、披露市場顯失公平、法規和制度的約束及嚴格的政府管制也是不愿披露環境信息的公司所顧慮的內容。一般情況下，就算有披露，也只是一些利好消息。在海南環境審計研究小組2003年對南方企業的問卷調查中發現大多數企業認為因為沒有規定，在近5年內不會將環境信息對外披露。就算是中石油、中石化這些處于環境敏感行業的大公司，在北美上市，英文報告中會加一段關于環境影響和環境保護的話題，但是中文報告就沒有。 （二）準則指標 一些會計審計準則中已略有提到環境問題，但涉及內容還很少，具體準則和指標卻尚不明確。 從審計的直接對象——會計來分析，環境會計的理論與實務尚未形成完整的體系。由于環境問題的特殊性和復雜性，例如對環保資金的界限欠缺具體規定，影響環保資產、負債、成本的核算；環境會計中計量方法始終得不到解決，致使環境會計在實務始終得不到突破性進展。即便是ISO-14000標準也并未為環境費用和負債的確認、計量、分類和披露提供充分而具體的指導。從實際情況看，除了對排污費單獨立帳，大部分企業對于其他環境支出或收入項目單獨立帳的比例都沒有超過50％ 。也就意味著環境報告中環境會計實務往往帶有很大的主觀性、非規范性和差異性。由于環境會計理論與實踐的滯后，審計人員對環境會計的審計，也就僅能對極少一部分可計量的環境費用、環境效益作出有限的評價。 表5-1 六、發展完善我國民間環境審計的建議 （一） 外部因素 筆者認為促進民間環境審計的首要任務是增強企業的環保意識，營造綠色環境文化。政府和媒體必須加大對企業的宣傳，倡導新型企業環境文化。通過宣傳要讓企業認識到保護環境、治理環境是企業應盡的社會責任，要將企業的發展和社會的可持續發展結合起來。 此外，政府在稅收、產品市場準入、售后檢驗檢疫等方面給予政策傾斜和優惠，使重視環境的企業既能贏得公眾的支持與信賴，也能在經濟效益上獲得豐厚的回報，以市場導向來引導企業樹立正確的環境觀，使企業進一步加大環境信息披露力度，將各種經營活動對環境產生影響的信息向外部披露。 再者，自愿披露的模式對環境審計發展會有一定的阻礙。筆者建議，有關部門應制定規則，對環境績效信息的披露實行強制與自愿相結合的模式從而解決這一矛盾。從長期看，有關部門應要求一些敏感行業（如化工）出示獨立環境報告， 以便民間機構能更全面的進行環境審計工作。 （二）環境會計審計準則和具體實施標準的制定 雖然我國的會計審計準則越來越國際化，但真正意義上的社會環境審計準則甚至是已進入實務階段的政府環境審計準則都沒有制定頒布過。筆者認為，根據上述對民間環境審計必要與可行性闡述中可以看到，加快對環境會計審計準則和具體實施標準的制定是盡快使其進入實質階段最重要的一環。 另外，筆者認為要全面地、客觀地評價環境保護和治理的績效，則需要等到環境成本、環境負債、環境效益能夠正確計量并形成較為體系的環境會計之后，要做到這一點，還需要一個相當長的時間。與傳統的審計不同，或許加強對環境管理系統的審計，并將審計的重點從環境合規性向環境管理系統的轉移，提高環境管理系統的有效性的鑒定更具現實性和可操作性。原因有三： 1.雖然許多企業特別是跨國企業在中國對環境方面只有預算，與財務部進行業無直接聯系，但卻有專門的環境部門，其注重的是技術性的測試，有系統的環境管理系統。 2. 國際標準化組織ISO 14000 系列標準的出臺，完整而系統的環境標準的產生是審計內部控制的具體執行有了準則。 3.在我國環境會計不十分完善先進的情況下，環境管理系統在一些上市或跨國企業中已有很好的規劃發展環境管理系統不僅能說明企業在根本上對環境保護的觀念看法，而且相對于財務信息披露，有些環保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中披露存在缺陷，而環境管理系統的審計本身能夠減弱這類損失所帶來的風險。 為降低環境審計的不確定性以及其風險，筆者認為對環境審計的結果(審計報告)之法律責任要求，可以分期限分行業進行確認。比如審計機構在報告中可表明，幾年以內在哪些比較清楚的條件界限內保證企業的持續經營，以避免財務報告審計方面的糾紛和尷尬。當然，在初始階段，規定放棄對非熟知行業的審計以及縮短審計報告的責任期和審計范圍（視行業而定）也可確保審計報告的可信度，減少審計風險。 （三）審計機構及審計人員 表6-1 能勝任企業環境報告審計的機構 項目 審計論文 從Simunic模型看我國審計定價現狀 風險導向內部審計與內部控制結合初探 論國有商業銀行的內部審計 回到頂部 論文首頁 法律論文 工學論文 管理論文 計算機文 教育論文 經濟論文 理學論文 文化論文 文學藝術 醫藥論文 應用論文 政治論文 工商管理 財務管理 會計審計 工作計劃 工作總結 新聞傳播 財政稅收 證券金融 公共管理 英語論文 哲學論文 英文論文 所有分類 電腦版 手機版 導航

項目 2、企業全球化所趨 由于許多發達國家越來越重視環境保護問題，因而這些國家的企業特別是跨國公司不斷把那些污染嚴重和破壞掠奪自然資源的生產項目搬到發展中國家。正像許多人所批評的那樣，他們把發展中國家當成了自己的“污染避難所”，對發展中國家進行“環境剝削”。震驚世界的印度博帕爾毒氣泄漏事件就是一個很好的證明。而在中國，從全國各級環保局公布的2004－2006年造成水污染的違規企業名單中盡發現多家的母公司位列“世界500強”，包括松下、百事可樂、雀巢、3M，這些跨國公司違反的是中國最基本的環保法規。這些多是以環保著稱的品牌，作為被華人信賴的國際企業，不但沒有承擔更多的社會責任，反而成為中國的污染大戶。雖然違規名單上的跨國企業大多強調表示，他們在華執行了和母公司一致的環保標準。但很多專家都表示懷疑，“綠色和平”組織中國項目總監盧思騁就認為，“跨國公司往往說的比做的好。他們更愿意在公關方面下工夫，生產過程卻被放松。” 要真正發展環保型企業，落實可持續發展，企業的自主自覺以及法律法規的約束扶持還是不夠的，更需要第三方的再監督。民間審計組織有能力也是唯一合適的機構擔當起這種評估監督，讓來華的外資能享受優惠的同時也承擔更多的社會責任。 另一方面，我國也有越來越多的企業到國外投資，這就要求企業的環境狀況受國際的認可，而獨立第三方審計的評估是很重要的一環：一者能保持信息指標的可信度與相關性，再者能使中國企業在國際貿易中維護自身權益，贏得市場競爭的主動權。 3、民間環境審計的存在能滿足企業利益相關者的要求 在廈門大學會計研究中心2001年出示的一份關于我國企業環境報告的調查中 表明企業一般會低估可能發生的環境負債，并認為，隨著環境法規的完善，企業潛在的環境問題將可能導致環境負債的增加，環境負債的增加將對企業的財務狀況產生不利影響，企業一般傾向于低估可能發生的環境負債。所以對于企業披露的信息持遲疑態度，另一方面，多數人認為如果企業沒有在財務報告中充分披露可能發生的環境負債，信息使用者的決策將會受到嚴重影響，甚至有可能導致錯誤的決策。 表3-1 2、我國會計審計制度的改革為環境審計的建立提供了理論基礎與環境條件： 2006年新的企業會計審計準則的出臺預示著我國已加入了會計國際化的行列，其中已略有涉及環境披露方面的問題，特別是中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮更是為我國環境審計的建立打開了一扇門，提供了可能性。 3、政府部門的重視 在土地、環保及地方產業政策的壓力之下，上海等資源緊缺的城市開始出現“拒絕”外資的現象。據報道，2006年，一個19億元的投資項目被松江工業區擋在了門外，其主要原因是因為項目性質與工業區產業導向不符。這只是一個縮影，到2006底，據稱已有31個項目共數十億元的意向投資，在上海市的開發區的評估制度前卻步 。不但在相對發達的上海地區如此，在一些欠發達、急需外資的地區亦然。因為投資項目加工太粗淺，相關環境指標達不到國家標準，一家稀土資源耗費型企業準備進入江西省于都縣時被拒之門外。據統計，2005年該縣己拒絕類似的資源耗費型項目7個，拒絕外資3.2億元。 可見，政府對于環保與短期經濟發展矛盾所持的態度已不再是是紙上談兵了，企業環境審計已有進入實務階段的必要。 4、民間審計機構的優勢 民間審計機構特別是會計師事務所，為了保證審計質量，內部都設有相互監督及輪流審計的機制，又因為注冊會計師必須承擔因審計責任而給委托人帶來的損失，兩者都能相對降低審計風險。再者，民間審計組織既不隸屬于政府機關，也不參與企業的管理，而是獨立于政府和企業之外的第三方，人員配置可以根據承辦業務內容的需要而擇優組合。政府審計機關作為國家的一個行政機構，不可能隨時根據新業務內容而增設大量的審計人員。企業的內部審計也要受制于企業自身規模和環境成本的控制而不可能無限量地增加審計人員。而民間審計組織無論從專業能力、人員供給、市場適應能力方面都有其明顯的優勢。 5、環境審計的實務發展 相對于我國，國際上的民間環境審計發展已形成一定的規模，基本已從理論過渡到了實踐階段。相對于國家審計需要更多考慮國情國政的特殊性，民間審計間的交流會容易很多，能夠被我們借鑒到的也更多。特別是四大國際性會計事務所，從1992年開始對環境會計問題予以了相當大的重視，基本都聘請了自己的環境顧問，并就環境問題建立自己的一套工作體系或研究體系，包括有關模型及配套軟件程序，環境自我評估規劃和市場調研等。此外，他們也直接出示環境審計意見報告。如1998年英國石油公司健康、安全和環境報告的審計意見；1999年對北電公司環境、健康和安全進展報告的審計意見； 精工愛普生株式會社環境報告書記載的2000年度環境核算的第三者意見書；對殼牌集團2002環境年報的“驗證報告”等。其在中國的發展為民間環境審計在我國的開展提供了很好的平臺。 另一方面，國際上大多數著名跨國公司都制訂了環境原則與方針，不僅對外有相應的環境承諾，而且不少公司己付諸實踐，不少跨國公司已明確提出采取母公司標準，歐盟等也已開始要求所屬企業在區內和海外投資要采取母公司標準。雖然在我國境內有的外商投資企業不愿意采取母國環境標準，但仍然有不少企業環保意識較高，把先進的污染防治技術、環境管理思想和方法帶到我國，在中國環境保護領域起到了示范帶頭作用。 再者，政府環境審計已從1998年進入實務階段，歷經近10年的發展為環境審計提供了寶貴的數據、技術標準和非量化的經驗。而隨著政府審計深度和廣度的增加，其必定要下放一些職責予與民間審計機構。 四、民間環境審計的職能范圍 （一）基本職能 環境審計的基本職能是基于對環境會計的監督檢查。一般而言，環境審計的范圍主要包括有關環境法規、政策措施的執行情況；內部環保機構設置的健全性，監管的效果性；環保資金管理、使用的真實合規性；環保措施、手段、技術的科學性、經濟性；以及潛在環境風險評估等。歸納起來包括環境會計核算系統審計和環境管理控制系統審計兩部分。 1. 環境會計核算系統審計 環境會計，是指以自然環境資源和社會環境資源耗費應如何補償為中心而展開的會計;換言之，是指主要以價值形式，對環境及其變化進行確認、計量、披露、分析、以及可持續發展研究，以便為決策者提供環境信息的一種會計理論和方法。是企業環境行為和環境工作及其財務影響的信息。其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。 具體地，環境審計首先應對企業環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等環境會計要素進行評價。通過對企業環境會計核算系統的審計，分析、判斷企業環境會計信息的真實性、合法性和效益性，輔以相關財務指標來評價企業履行環境經濟責任的有關情況。 從西方的環境審計發展趨勢來看，環境審計的內容最初是通過審核財務報表、報表附注以及財務情況說明書來評價環境問題對企業的財務影響。隨著環境會計的發展，企業會根據需要編制專門的環境報告，審計師則會則重環境績效狀況的審計。即使用非貨幣性指標 。 2. 環境管理控制系統 所謂環境管理體系是指整個企業管理體系的一個組成部分，包括為制定、實施、實現、評審和保持環境方針所需的組織機構、計劃活動、職責、慣例、程序、過程和資源。 圖4-1 環境管理控制系統

通過對環境管理系統的審計，使管理當局確信該系統是可以信賴的或是不可以信賴的。如果不可以信賴，則系統中的哪部分存在重大缺陷？由于該重大缺陷的存在，導致系統的哪些環節失效？產生了什么樣的后果？具體的，環境管理系統審計的目標有二個，一是審查、評價環境管理系統設計的合規性、合理性和完整性。所謂設計的合規性是指系統內的各項控制政策和程序既要符合國家環境法律、法規和政策、制度的規定，又要符合ISO-14000標準的規定；所謂設計的合理性是指系統的設計要符合成本效益原則，沒有重復、過多、繁雜的控制政策和程序；所謂設計的完整性是指系統的設計要覆蓋所有的經濟活動，控制觸角要涉及區域內的各個部門、各個環節和各個方面，不留控制死角。二是審查、評價環境管理系統中各項控制運行的有效性，即系統中的各項政策與程序能得到一貫執行，實際發揮作用，達到預期控制目標，能防止、發現和糾正重大環境問題的產生。 （二）延伸性職能 1.提供環境績效報告的鑒證服務。 從審計內容看，在具備了報告編制的相關標準前提下，審計人員可重點審查以下方面 （1）檢查報告的內容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環境事項。審計人員可以相關規定為依據，也可能要運用自已的專業判斷，搜集審計證據來確證這一點。 （2）驗證報告內容是否真實、可靠。對于以數據指標形式列示的，可以通過實際測量來驗證；對于敘述性的內容，應考慮其措辭是否恰當；對屬預測、估計性質的數據，可著重審查其分析方法和過程的合理性。 （3）評價企業環境績效或環境責任的履行情況。 2.提供環境咨詢服務： 因為審計師通過視察，參加地方職業組織的會議，發展各級政府間的交往可以保持對政府環境控制部門的活動、程序和法規的了解和熟悉，能為各部門職員和企業經營人員就與空氣污染、水污染、有毒物質、廢物處置和外部工廠噪聲等有關的政策要求、最新的法規措施和組織政策提供咨詢和指導，以保證工廠對環境法規的符合性；對工廠的環境控制設施進行定期的現場評估以確定環境控制合規性的狀況；幫助工廠經營人員準備上報材料（例如，應用的許可標準、各種不同的請求、排放物品資料、對違規通知的反應、合規性計劃、環境影響說明、或流出物監控數據）；可以幫助企業建立環境管理體系，并且進行環境內控服務。 3.對政府機關的服務 民間審計師可以為政府制定完善和環境保護與可持續發展有關的政策法規及具體執行規范提供數據和經驗，通過保存許可標準的記錄、合規性計劃、和其他的須提交給政府部門的材料，跟蹤合規性數據，在聽證會和其他會議上提供證據。 五、民間環境審計在發展初期遇到的主要風險障礙 （一）外部因素 1、法規法制的多樣化，執行力度不夠。 從20世紀開始，我國便相繼頒布了一系列環境保護的法律、法規，建立了較完善的法律體系。但隨著經濟和社會的發展，以舊替新的法規制度比比皆是，從而導致環境審計的法律環境不斷變化、法律與法規體系日趨復雜。在審計依據方面，鑒于客觀條件的種種限制，使得審計人員的職業判斷極易出現偏差，進而增加環境審計風險。 另一方面，政府在執行法律法規、落實責任的情況還不如人意，主要根源在于地方保護主義和利益驅動。宏觀上的失控和決策上的錯誤加速環境惡化進程的同時，也會無形中給民間的環境審計施加壓力。 民間環境審計的存在能改善政府審計力不從心的局面，但從另一方面而言，如果執法部門對企業環境問題不能做到賞罰分明，很難使企業對環境考核形成重視，更不要說進行自愿性環境審計。 2、企業的顧慮與社會的不重視 許多公司不情愿披露環境信息，主要是擔心披露信息超載、加大披露成本、泄露商業秘密、背離企業目標以及加劇市場競爭。此外，環境歧視和成見、披露市場顯失公平、法規和制度的約束及嚴格的政府管制也是不愿披露環境信息的公司所顧慮的內容。一般情況下，就算有披露，也只是一些利好消息。在海南環境審計研究小組2003年對南方企業的問卷調查中發現大多數企業認為因為沒有規定，在近5年內不會將環境信息對外披露。就算是中石油、中石化這些處于環境敏感行業的大公司，在北美上市，英文報告中會加一段關于環境影響和環境保護的話題，但是中文報告就沒有。 （二）準則指標 一些會計審計準則中已略有提到環境問題，但涉及內容還很少，具體準則和指標卻尚不明確。 從審計的直接對象——會計來分析，環境會計的理論與實務尚未形成完整的體系。由于環境問題的特殊性和復雜性，例如對環保資金的界限欠缺具體規定，影響環保資產、負債、成本的核算；環境會計中計量方法始終得不到解決，致使環境會計在實務始終得不到突破性進展。即便是ISO-14000標準也并未為環境費用和負債的確認、計量、分類和披露提供充分而具體的指導。從實際情況看，除了對排污費單獨立帳，大部分企業對于其他環境支出或收入項目單獨立帳的比例都沒有超過50％ 。也就意味著環境報告中環境會計實務往往帶有很大的主觀性、非規范性和差異性。由于環境會計理論與實踐的滯后，審計人員對環境會計的審計，也就僅能對極少一部分可計量的環境費用、環境效益作出有限的評價。 表5-1 六、發展完善我國民間環境審計的建議 （一） 外部因素 筆者認為促進民間環境審計的首要任務是增強企業的環保意識，營造綠色環境文化。政府和媒體必須加大對企業的宣傳，倡導新型企業環境文化。通過宣傳要讓企業認識到保護環境、治理環境是企業應盡的社會責任，要將企業的發展和社會的可持續發展結合起來。 此外，政府在稅收、產品市場準入、售后檢驗檢疫等方面給予政策傾斜和優惠，使重視環境的企業既能贏得公眾的支持與信賴，也能在經濟效益上獲得豐厚的回報，以市場導向來引導企業樹立正確的環境觀，使企業進一步加大環境信息披露力度，將各種經營活動對環境產生影響的信息向外部披露。 再者，自愿披露的模式對環境審計發展會有一定的阻礙。筆者建議，有關部門應制定規則，對環境績效信息的披露實行強制與自愿相結合的模式從而解決這一矛盾。從長期看，有關部門應要求一些敏感行業（如化工）出示獨立環境報告， 以便民間機構能更全面的進行環境審計工作。 （二）環境會計審計準則和具體實施標準的制定 雖然我國的會計審計準則越來越國際化，但真正意義上的社會環境審計準則甚至是已進入實務階段的政府環境審計準則都沒有制定頒布過。筆者認為，根據上述對民間環境審計必要與可行性闡述中可以看到，加快對環境會計審計準則和具體實施標準的制定是盡快使其進入實質階段最重要的一環。 另外，筆者認為要全面地、客觀地評價環境保護和治理的績效，則需要等到環境成本、環境負債、環境效益能夠正確計量并形成較為體系的環境會計之后，要做到這一點，還需要一個相當長的時間。與傳統的審計不同，或許加強對環境管理系統的審計，并將審計的重點從環境合規性向環境管理系統的轉移，提高環境管理系統的有效性的鑒定更具現實性和可操作性。原因有三： 1.雖然許多企業特別是跨國企業在中國對環境方面只有預算，與財務部進行業無直接聯系，但卻有專門的環境部門，其注重的是技術性的測試，有系統的環境管理系統。 2. 國際標準化組織ISO 14000 系列標準的出臺，完整而系統的環境標準的產生是審計內部控制的具體執行有了準則。 3.在我國環境會計不十分完善先進的情況下，環境管理系統在一些上市或跨國企業中已有很好的規劃發展環境管理系統不僅能說明企業在根本上對環境保護的觀念看法，而且相對于財務信息披露，有些環保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中披露存在缺陷，而環境管理系統的審計本身能夠減弱這類損失所帶來的風險。 為降低環境審計的不確定性以及其風險，筆者認為對環境審計的結果(審計報告)之法律責任要求，可以分期限分行業進行確認。比如審計機構在報告中可表明，幾年以內在哪些比較清楚的條件界限內保證企業的持續經營，以避免財務報告審計方面的糾紛和尷尬。當然，在初始階段，規定放棄對非熟知行業的審計以及縮短審計報告的責任期和審計范圍（視行業而定）也可確保審計報告的可信度，減少審計風險。 （三）審計機構及審計人員 表6-1 能勝任企業環境報告審計的機構

項目 審計論文 從Simunic模型看我國審計定價現狀 風險導向內部審計與內部控制結合初探 論國有商業銀行的內部審計 回到頂部 論文首頁 法律論文 工學論文 管理論文 計算機文 教育論文 經濟論文 理學論文 文化論文 文學藝術 醫藥論文 應用論文 政治論文 工商管理 財務管理 會計審計 工作計劃 工作總結 新聞傳播 財政稅收 證券金融 公共管理 英語論文 哲學論文 英文論文 所有分類 電腦版 手機版 導航

項目