內容摘要:可持續發展財稅政策體系的構建，必須有行之有效的會計信息系統來支持。我國必須從宏觀和微觀兩個層面盡快建立適應可持續發展要求的資源會計體系，將資源成本分別納入國民經濟核算體系和企業成本核算體系，充分披露經濟增長和企業發展過程中所付出的資源代價，促使人們珍惜資源、保護環境。為支持可持續發展財稅政策的實施，必須建立能為之提供有用信息的資源會計體系。

關鍵詞:資源會計體系 礦業經濟 可持續發展 資源帳戶

建立資源會計體系的必要性

(一)可持續發展主題下傳統會計模式的局限性

在企業爭取可持續發展的過程中，傳統會計模式在幫助企業制定涉及資源開發利用和社會的政策方面具有作用，但傳統會計沒有將與資源相關聯的經濟問題很好地納入會計理論與實踐中并加以研究和解決，所以立足于可持續發展戰略來審視傳統會計理論與實踐，不能不說傳統會計尚存在一定的局限性，集中表現為:

1.會計循環過程及內容不完整。在會計確認上，傳統會計并未將涉及環境資源的經濟業務作為會計要素加以正式確認。例如，沒將環境資源按資產要素確認;沒將企業應承擔的環保社會責任按負債要素確認;沒將資源成本列作費用要素確認;沒將環境收益列入收入要素確認等。從會計實踐看，在我國現行的會計制度中，還沒有與資源相配套的會計核算體系，僅如上述，即已表明傳統會計對與企業有關的資源、環境、廢棄物及生態環境的關系等進行反映和監督不夠，致使會計循環過程及內容呈現出一定的不完整性。

2.傳統會計所依據的狹義循環成本概念不適應可持續發展戰略對礦產資源消耗的成本補償要求。傳統會計所依據的狹義循環成本概念僅僅立足于企業微觀本身來處置成本補償，所提供的信息側重于披露經濟性信息，而對有效的資源、環境社會性信息缺乏充分的披露，因而傳統會計無法適應可持續發展戰略對自然資源消耗的成本補償要求。例如，企業成本只量化計算人造成本，而對礦業資本忽視不計的結果，造成企業對礦產資源的無償占用和污染破壞，以犧牲資源消耗和環境質量為代價虛增盈利，給社會的可持續發展埋下了隱患。

(二)可持續發展主題下建立資源會計體系的必要性

可持續發展的戰略要求對傳統的會計體系提出了挑戰。我國礦產資源短缺、資源利用率低、浪費嚴重的現實，特別是中央提出了資源節約型和環境友好型社會的建設目標，節能減排壓力日益增大，更使得可持續發展資源會計體系的建立成為當務之急。

1.資源會計體系的建立有利于促使企業承擔起促進可持續發展的社會責任。可持續發展要求企業在追求經濟利益的同時承擔起保護環境、合理利用自然資源等社會責任。然而在完全競爭狀態下，生產者按利潤最大化原則確定的產量與按社會福利最大化原則確定的產量嚴重偏離，導致企業在追求最大可能利潤的內在動因驅動下放棄對社會責任的承擔。在這種情況下，我們需要通過資源會計體系的建立來約束企業行為。其具體機制是將企業在礦產資源開發利用過程中所產生的各種原來無需企業自身加以報告并為之負責的影響加以確認、計量，并作為企業的成本加以報告，由它們自己承擔或“內部消化”，從而彌補內部成本與社會成本的差額，進而使企業為之承擔起經濟責任與社會責任，即所謂的外部成本內部化。

一旦企業在礦產資源開發利用過程中的各種外部成本轉化為內部成本，它們就會列入企業的財務報告之中，進而影響到企業損益報表的利潤底線。在其他因素一定的條件下，這種資源成本越高，企業利潤就越低，反之亦然。這樣一來，企業為了提高利潤勢必會想方設法努力降低資源和環境成本，于是這種機制會促使以追求利潤最大化為動機的企業的生產行為兼顧礦產資源可持續開發和環境保護的要求，其所實現的利潤即屬于兼具經濟與環境可持續發展意義的利潤底線。

2.建立資源會計體系是可持續發展背景下企業自身發展的需要。在全球礦產資源需求不斷增加和資源短缺形勢日益嚴重的情況下，追求礦產資源開發利用的可持續性成為整個社會的目標，作為社會的一員，建立以可持續發展為目標的資源會計體系，也成為企業自身發展的需要。

首先，將可持續發展理念注入企業會計系統，建立資源會計體系，有助于企業重新計量其開發利用資源的相關會計要素以及相關的環保責任，確認相應的資源收益和損失，全面地衡量企業效益情況，為企業目標的實現提供真實、可靠的信息。同時這也促使企業加大環保與技術投入，提高資源開發利用效率和環境友好度。

其次，隨著資源短缺形勢的發展，國家必將出臺多項政策措施來形成對企業開發利用礦產資源過程的激勵約束機制，我國企業在資源節約和生態維護的支出將會呈現增長的趨勢。在這種情形下，沒有建立資源會計體系，會使得產品定價不考慮資源消耗因素，可能會影響到企業的利潤，投資決策不納入資源因素，勢必造成決策的失誤。

另外，在可持續發展理念日益普及的社會環境下，大眾更為關注企業在資源開發利用和環境保護等社會責任履行情況，建立起資源會計體系，可以使企業樹立其良好社會形象，減少相關環境與社會糾紛，有利于企業的長遠發展。

3.建立資源會計體系有利于資源節約型和環境友好型社會建設。目前，政府部門仍然是資源信息資料的重要使用者，政府利用這些信息制定相關的財政稅收等方面的宏觀調控政策，以促進礦產資源節約利用，保護生態環境，促進可持續發展。而建設資源節約型和環境友好型社會，要求政府必須掌握全面的資源儲存、開采和利用情況，根據這些資料制定我國礦業經濟的長期發展規劃，對微觀主體的資源利用行為形成激勵約束機制，保持礦產資源的可持續利用。資源信息披露的不全面，將導致政府有關部門在制定政策時可能出現偏差，使之忽略資源消耗、環境污染代價，釀成加大資源耗用和環境污染的惡果，進而不可避免地造成宏觀經濟的惡性循環，同時資源信息資料也是資源節約型社會考核衡量的一個重要方面，這都需要資源會計體系來提供。

4.建立資源會計體系是平衡區域發展的迫切需要。進入新世紀以來，我國相繼提出了西部大開發、東北老工業基地復興和中部崛起戰略，意在平衡我國區域發展。而長期以來，中西部以及東北地區都是作為我國礦業資源的開采生產基地，并沒有對其做出相應的補償措施。從會計學的觀點看，這些地區社會經濟發展滯后，生態環境的惡化是由于對礦產、生態資源的破壞性、掠奪性開采而沒有對其進行起碼的成本補償，從而使資源大規模的萎縮、減少、退化所致。為了保證這些地區在新一輪發展中資源、生態環境不會再一次遭到嚴重破壞，維護其可持續發展能力，要求建立資源會計體系，將資源的消耗、生態的破壞納入成本之中，并建立相應的補償機制。

我國資源會計體系的層次結構

資源問題既是宏觀問題，又是微觀問題，從管理著眼，資源會計核算也應存在于宏觀和微觀兩個層次。因此，應從宏觀和微觀兩個層面去核算資源、產品和再生資源的成本，即應建立起由宏觀資源會計核算體系和微觀資源會計核算體系組成的雙重資源會計核算體系。 現有的國民經濟核算體系沒有完全體現礦產資源對經濟過程的作用，也沒有直接反映經濟過程對資源存量變化的影響，以致造成國內生產總值對一定時期生產成果和投資能力的估計偏高，因而給決策者提供了錯誤的信息，加深了對礦產資源可持續利用與經濟社會可持續發展相關聯問題的忽視。因此，在可持續發展戰略主題下，要從宏觀角度出發，對現有國民經濟核算體系進行適當改造，以一國國民經濟為對象，在國家和社會范圍內建立資源成本核算體系。

面對礦產資源的會計計量問題，企業會計和國民經濟核算存在著相同的缺陷:忽略了經濟活動對資源消耗的影響，沒有考慮或沒有充分考慮相應的資源消耗成本，因此過高地估計了企業或國家的經濟成果。要適應可持續發展要求，微觀資源會計體系和宏觀資源會計體系面臨同樣的課題:即如何將礦產資源消耗因素充分引入原有的經濟核算框架，充分考慮礦產資源的不可再生性，全面計量礦產資源消耗成本。盡管微觀資源會計體系和宏觀資源會計體系面臨同樣性質的任務，即要對自身經濟活動所消耗的資源成本以全面核算，以此抵減按照傳統核算方法所高估的成果指標，但由于二者有著不同的核算對象，服務于不同的管理目的，因此微觀資源會計體系對資源因素的引入有其自身的特點。企業微觀資源會計體系分為資源財務會計和資源管理會計，其目的是在微觀主體內部形成約束機制，最大限度地考察企業與資源的密切聯系，并對資源資產、資源負債、資源支出、資源收益和資源權益等問題做出相應的會計確認、計量、記錄與報告。

可持續發展主題下我國資源會計體系的發展

筆者認為，應在吸納廣義循環成本觀的基礎上，構建“微觀—宏觀”雙重資源會計核算體系。傳統成本觀是建立在線性經濟模式的基礎之上。線形經濟模式是指傳統工業社會中由“資源一產品一廢棄物排放”單向流動的一種經濟模式，是把資源持續不斷地變成垃圾的過程，是以反向增長的自然代價來實現經濟數量型增長的經濟增長模式，在該模式下，人們所關注的成本僅僅局限于產品成本。而廣義循環成本觀是建立在循環經濟模式的基礎之上。

循環經濟模式是物質閉環流動型經濟模式的簡稱，該模式把經濟活動組織成“資源一產品一再生資源”的循環流程，相關的物質和能源在這個不斷進行的經濟循環中得到合理和持久的利用，從而把經濟活動對自然環境的影響降低到盡可能少的程度，是一種與地球和諧的生態經濟發展模式，在該模式下，人們應關注的成本不再僅局限于產品成本，資源和再生資源的成本自然也進入到人們關注的成本范疇之內，這種成本觀即廣義的循環成本觀。

在我國資源形勢日益嚴峻的形勢下，應加快建立我國資源會計體系的步伐。資源會計作為社會經濟發展到一定階段的產物，其理論與實務有一個發展和完善的過程。在發展的初級階段，過于追求理想化的資源會計模式，過于將其規范化、系統化，勢必影響其發展的進程。鑒于當前社會經濟可持續發展的迫切需要，如何盡快將資源會計理論應用到現實社會經濟中去，己成為當今資源會計研究的首要問題。因此，我們應本著循序漸進的原則，將那些易于計量和揭示的指標，先行納入企業會計核算體系予以核算。

礦產資源會計核算體系及基本實務框架的構建

(一)實行綠色GDP核算

對于宏觀會計體系建設，針對我國國情，應當采用提供資源核算資料來補充現有國民經濟核算體系的不足。這是由于國民經濟核算有其特定作用，而且已在世界大多數國家普遍應用，所以在資源經濟核算的理論和方法趨于成熟并為廣大公眾接受之前，不宜急于廢除現有的國民經濟核算，因此切實可行的做法應是將宏觀資源會計核算體系建立在傳統國民經濟核算體系的基礎之上，實行綠色GDP的核算。其基本思路是將資源消耗因素納入原有的國民經濟核算框架，在原核算基礎上，將經濟過程對資源的利用作為經濟產出的投入引入其間，設立專門反應資源、環境與經濟之間關系的獨立帳戶，并將之作為國民經濟核算主體帳戶的附屬帳戶，以表現經濟過程對資源的利用以及經濟過程對資源存量的影響，為管理和分析提供數據基礎，同時也有利于國民經濟核算帳戶的穩定和歷史比較。

(二)建立專門的資源賬戶

對于微觀會計體系建設，筆者建議采用“歷史成本+儲量+價值”的會計報告模式，照顧到礦產資源資產的特殊性，在資產負債表中采用歷史成本計量屬性，在報表附注中對儲量信息進行價值披露。這既保證了會計信息的可靠性和相關性，又提高了會計信息的質量。同時在礦業資源開采生產企業中應建立專門的資源帳戶，核算資源的存量、消耗、增長等因素，全面體現資源成本與收益。

1.“資源資產”賬戶。該賬戶用以核算企業礦產資源資產增減變動情況。其借方反映礦產資源資產的增加，包括現有礦產資源資產存量的增加，新探明礦產資源資產儲量的增加;貸方反映礦產資源資產的非耗用性減少;余額一般在借方，表示礦產資源資產的賬面價值。下設礦產資源累積折耗科目用于核算企業正常生產經營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的資源資產折耗額;貸方反映由于各種原因而相應轉銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業資源資產的累計折耗額。另外還可以設資源存貨、資源長期股權投資等科目，并可針對不同的礦產資源品種設置相應的明細科目。

2.“資源負債”賬戶。該賬戶用來歸集和反映企業在過去經濟活動中產生的，能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。其貸方反映由于資源的培育、取得等活動而導致的負債的增加，主要包括:應交生態治理和補償費;應交環境賠償金及罰款;應交礦產資源補償費;礦產資源占用費;其他類型的資源負債。其借方用以反映資源負債的清償與轉出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業尚未清償的資源負債凈額。對應資源負債的內容，可以設置應付環保費、應付資源稅、應付礦產資源補償費等科目，以及針對不同礦產資源品種的明細科目。

3.“資源收益”賬戶。礦產資源企業在開發過程中采取資源節約措施、綜合利用資源以及保護礦區生態環境均有可能直接或間接地產生某種經濟收益，如稅費的減免、低息和無息貸款、財政補貼，以及生態環境保護支出低于繳納的罰款、賠付而獲得的機會收益等。在傳統的會計處理模式下，這種收益是通過有關稅費等支出的減少體現出來的，不利于清晰地反應資源收益的概況。因此，應設立資源收益帳戶，以更清楚地反映出礦產資源開發中資源節約與環境保護所帶來的收益，具體科目可設立一般資源收益科目和所得稅資源收益科目。

4.“資源成本”賬戶。“資源成本”賬戶用來反映企業資源或者資源產品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發生支出與耗費時，就借記該賬戶。只有在期末結轉損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內產品成本發生的累計額或者尚未轉銷的成本余額。該帳戶可下設礦產資源取得成本科目、礦產資源開發成本科目、礦產資源消耗成本科目、環境支出成本科目、環保支援成本科目等，并根據具體情況設置明細科目。

此外，企業還可以根據自身的需要增設相應的資源、環境損益類科目，或者在現有管理費用、營業費用和營業外支出等一級科目下，分設資源、環境等明細科目，從而將對礦業經濟活動資源的耗費和對環境的影響反映到企業經營成果中。