財政部在《國際準則》和我國三大石油公司（中石油、中石化、中海油）會計處理的實際情況，于2006年2月15日發布了《會計準則第27號——石油天然氣開采》（以下簡稱新準則）。本準則規范了企業從事礦區權益取得、油氣勘探、油氣開發、油氣生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。

一、新準則的主要

新準則由總則、礦區權益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發的會計處理、油氣生產的會計處理和披露共六章內容組成。

1．在“總則”部分，主要是對石油天然氣開采準則的適用范圍作出規定。

油氣開采活動包括礦區權益的取得以及油氣的勘探、開發、生產等階段。油氣開采活動以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等業務的會計處理，適用其他相關會計準則。

2．在“礦區權益的會計處理”部分，包括礦區權益的定義、確認和計量、折耗與減值、礦區權益的轉讓及對未探明礦區的處理。

（1）定義：礦區權益，是指企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。礦區權益分為探明礦區權益和未探明礦區權益。探明礦區，是指已發現探明可采儲量的礦區；未探明礦區，是指未發現探明經濟可采儲量的礦區。

（2）確認和計量：為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化。企業取得的礦區權益，應當按照取得時的成本進行初始計量。

①申請取得礦區權益的成本包括探礦權使用費、采礦權使用費、土地或海域使用權支出、中介費以及可直接歸屬于礦區權益的其他申請取得支出。

②購買取得礦區權益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區權益的其他購買取得支出。

③礦區權益取得后發生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區權益的支出，應當計入當期損益。

（3）折耗與減值

①企業應當采用產量法或年限平均法對探明礦區權益計提折耗。采用產量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區，也可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組計算。

②企業對于礦區權益的減值，應當分別不同情況確認減值損失。

（4）礦區權益的轉讓：企業轉讓礦區權益的，應當按照下列規定進行處理：

①轉讓全部探明礦區權益的，將轉讓所得與礦區權益賬面價值的差額計入當期損益；轉讓部分探明礦區權益的，按照轉讓權益和保留權益的公允價值比例，計算確定已轉讓部分礦區權益賬面價值，轉讓所得與已轉讓礦區權益賬面價值的差額計入當期損益。

②轉讓單獨計提減值準備的未探明礦區權益的，如果轉讓所得大于礦區權益賬面價值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于礦區權益賬面價值，以轉讓所得沖減礦區權益賬面價值，不確認損益。

③轉讓以礦區組為基礎計提減值準備的未探明礦區權益的，如果轉讓所得大于礦區權益賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于礦區權益賬面原值，以轉讓所得沖減礦區權益賬面原值，不確認損益。

（5）對未探明礦區的兩種處理方法：

①當未探明礦區(組)內發現探明經濟可采儲量而將未探明礦區(組)轉為已探明礦區(組)時，應當按照其賬面價值轉為探明礦區權益。

②未探明礦區因最終未能發現經濟可采儲量而放棄時，應當按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區權益并計入當期損益。因未完成義務工作量等因素導致發生放棄成本的，應當計入當期損益。

3．在“油氣勘探的會計處理”部分，包括油氣勘探的定義、確認和計量及對未能確定探井是否發現探明經濟可采儲量的處理方法等三部分內容。

（1）定義：油氣勘探，是指為了識別勘探區域或探明油氣儲量而進行的地質調查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動。

（2）確認和計量

油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。鉆井勘探支出主要包括鉆探區域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質調查、地球物理勘探等活動發生的支出。非鉆井勘探支出應于發生時計入當期損益。

鉆井勘探支出在完井后，確定該井發現了探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本。確定該井未發現探明經濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。

確定部分井段發現了探明經濟可采儲量的，應當將發現探明經濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關設施成本，無效井段鉆井勘探累計支出轉入當期損益。

（3）未能確定探井是否發現探明經濟可采儲量的處理方法

未能確定該探井是否發現探明經濟可采儲量的，應當在完井后一年內將鉆探該井的支出予以暫時資本化。

在完井一年時仍未能確定該探井是否發現探明經濟可采儲量，同時符合下列條件的，應當將鉆探該井的暫時資本化支出繼續暫時資本化，否則應當計入當期損益。

①該井已發現足夠數量的儲量，但要確定其是否屬于探明經濟可采儲量，還需要實施進一步的勘探活動。

②進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。

鉆井勘探支出已費用化的探井又發現了探明經濟可采儲量的，已費用化的鉆井勘探支出不作追溯調整，重新鉆探和完井發生的支出予以資本化。非鉆井勘探支出于發生時計入當期損益。

4．在“油氣開發的會計處理”部分，主要包括油氣開發的定義及其確認和計量。

（1）定義：油氣開發，是指為了取得探明礦區中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動。

（2）確認和計量：油氣開發活動所發生的支出，應當根據其用途分別予以資本化，作為油氣開發形成的井及相關設施的初始成本。

油氣開發形成的井及相關設施的成本主要包括：鉆前準備支出；井的設備購置和建造支出；購建提高采收率系統發生的支出；購建礦區內集輸設施、分離處理設施、計量設備、儲存設施、各種海上平臺、海底及陸上電纜等發生的支出。

在探明礦區內，鉆井至現有已探明層位的支出，作為油氣開發支出；為獲取新增探明經濟可采儲量而繼續鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出。

5．在“油氣生產的處理”部分，主要包括油氣生產的會計處理的定義、確認和計量、折耗減值等相關。

（1）定義：油氣生產，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區內收集、拉運、處理、現場儲存和礦區管理等活動。

（2）確認和計量

油氣的生產成本包括相關礦區權益折耗、井及相關設施折耗、輔助設備及設施折舊以及操作費用等。操作費用包括油氣生產和礦區管理過程中發生的直接和間接費用。

應當采用產量法或年限平均法對井及相關設施計提折耗。井及相關設施包括確定發現了探明可采儲量的探井和開采活動中形成的井，以及與開采活動直接相關的各種設施。采用產量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區，也可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區所組成的礦區組計算。

（3）其他規定

地震設備、建造設備、車輛、修理車間、倉庫、供應站、通訊設備、辦公設施等輔助設備及設施，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》處理。

企業承擔的礦區廢棄處置義務符合《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。

井及相關設施、輔助設備及設施的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。

6．在“披露”部分主要規定了企業應當在附注中披露擁有國內和國外的油氣儲量年初、年末數據；當年在國內和國外發生的礦區權益的取得、勘探和開發全部支出；探明礦區權益、井及相關設施的期末金額，累計折耗和減值準備金額以及計提；與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的期末金額，累計折舊和減值準備金額以及計提方法。

二、新準則的基本特點

1．允許采用產量法計提油氣資產的折耗

油氣資產的折耗計算方法主要有年限平均法和產量法兩種。原來規定采用年限平均法，新準則允許企業選用產量法對礦區權益和井及相關設施計提折耗。

在年限平均法下，折耗的大小與時間的長短成正比例關系，而與每年的產量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進行補償。在產量法下，折耗額是與當期的生產數量相關的，即每一產量單位應承擔相同數量的成本。石油企業的產量在開發期間內變動較大，后期年產量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會歪曲企業的經營成果，產量法更能反映油氣資產的消耗過程，而且按產量法計提折耗也是國際慣例，新準則這一規定符合企業生產特點，順應了國際形勢。

2．要求采用成果法對石油天然氣資產計價

對油氣資產的計價有完全成本法和成果法兩種方法之爭。完全成本法是對發生的全部礦區取得、勘探和開發成本在發生時予以資本化。成果法規定只有探明經濟可采儲量的取得、勘探和開發支出才能予以資本化，其他支出均作為當期費用處理。

一般來說，油氣企業具有很高的發現成本和很大比例的不成功探井。完全成本法沒有考慮成本和發現的可開采儲量之間的因果關系，不完全符合資產的定義，掩蓋了勘探風險，也不利于衡量勘探開發活動的成功率，容易導致夸大資產的賬面價值。而成果法要求成本和發現儲量建立直接的因果關系，強調了失敗和風險的存在，能夠反映勘探活動內在的不確定性，其成本核算更符合資產的定義，提供的會計信息更具有相關性和穩健性。

考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，新準則也采用成果法，即鉆井勘探支出在完井后發現探明經濟可采儲量的，應將鉆井相關支出結轉為井及相關設施成本，否則，將相關支出扣除凈殘值后計入當期損益，非鉆井勘探支出應于發生時計入當期損益。

3．確認礦區權益的減值損失

石油天然氣企業屬于采掘業，具有很高的勘探開采風險，由于投資回報的周期一般比較長，因此進行減值測試時十分必要的。財務會計準則委員會（FASB）規定應分別對探明礦區和未探明礦區進行評估來確認減值損失；國際財務報告準則第6號IFRS6也認為勘探與評價資產的主體應該每年進行減值評估并確認相應的減值損失。新準則第七條對減值測試和減值損失的規定與FASB和IFRS的出發點相同，只是在具體的會計處理上有所不同。

4．確認礦區權益的轉讓損益

在計劃經濟體制下，我國的油氣資產基本上不轉讓，確定轉讓收益的基本上不存在。而隨著我國經濟的，這一問題越來越突出。新準則第八條針對礦區權益的轉讓做了專門的規定，按照不同的減值評價基礎和整體轉讓還是部分轉讓規定了不同的會計處理。各石油企業可以根據該規定對礦區權益的轉讓確認相應的利得或者損失。

5．允許提取棄置支出準備

新準則第二十三條規定企業需承擔的礦區廢棄處置義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。眾所周知，油氣企業建造的各類設施規模較大，一旦放棄生產需要的拆除和恢復成本較高，而且油氣開發和生產過程中也會對環境造成一定的，為了避免生產結束時出現資金不到位的情況，提取棄置支出準備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。

6．明確了附注中信息披露的要求

會計信息主要有兩大來源，即三大報表和報表附注。會計報表附注的補充說明是獲取油氣企業詳細信息的重要途徑，甚至某種程度上超過三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規定了關于油氣生產活動的揭示要求。"石油天然氣開采"新準則也要求石油企業對油氣儲量、油氣資產支出和油氣資產減值進行披露，雖然披露要求相對比較簡單，但對我國石油企業來說已經進步了很多。

三、執行新準則對企業財務狀況影響

新準則對探明礦區權益、井及相關設施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企業仍然可以繼續采用年限平均法計提折耗，但企業如果從年限平均法改為產量法計提折耗，將對油氣企業業績產生較大有影響。在油氣行業中，一般開始幾年年產量要高于隨后幾年的年產量。如果從年限平均法改為產量法計提折耗，則開始幾年計提的折耗要比按年限平均法計算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法計算的折耗要小，后期油田越來越難開采，需要支出更多的設備維修費用，因此產量法能較好反映消耗資產的方式，可以減少前期利潤的水分，盈實后期利潤。但按照產量法進行折耗存在一定的不確定性，地下儲備的估計常常會在獲得其他方面資料的情況下做出修正。如果油氣企業重新調整石油儲量，將會影響其當期及以后各期的經營業績。

另外，企業提取棄置支出準備，將同時增加資產和負債，影響企業的財務狀況。在正常生產年份提取棄置支出成本，會減少當期的利潤，但是會減輕棄置年份的財務壓力。這將為油氣行業緩解環保壓力、合理分攤支出提供了會計處理依據。

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1．財政部《企業會計準則2006》，經濟出版社2006年。

2．企業會計準則組《2006企業會計準則講解》（特殊行業分冊），東北財經大學出版社2006年6月。

3．夏鵬、伍李明《新企業會計準則的主要變化及對企業的影響（四）》，《財務與會計》（綜合版）2006年第7期。