企業環境管理會計系統是企業環境管理系統的重要的信息支持系統之一而它的最核心的組成部分就是環境成本核算。因此，成本核算方法也就成了環境管理會計發展的重要目標和所取得的成就大標志之一。

上世紀九十年代，美國環境保護署（USEPA）曾經主持了一項大型綜合性環境會計研究項目。這個項目的主要成果包括一整套適合環境管理會計的企業環境成本概念框架，以及相應當環境成本核算方法。這套成本核算方法由三部分組成，即生命周期分析（Life Cycle Assessment）、全成本分析（Total Cost Assessment）與作業成本法（Activity-based Costing）。它們相互結合，構成的一個綜合體系。它可以統稱為全成本分析法（Total Cost Assessment Methodology）或簡稱為全成本法（Total Cost Accounting）。在那之后，許多相關組織都以這套方法體系為基礎，開發了適應各自需要的具體方法。其中，由美國化學工程師協會（AIChE）所開發的方法最具體詳細，最具有可操作性，因而也具有較大的影響力與推廣應用價值。由于這些方法都能從傳統的管理會計方法體系中找到根源，所以很容易為會計實務界所掌握與應用。我國學者在引進介紹國外環境管理會計時一般都以介紹USEPA的研究成果為主。

進入二十余本世紀以來，德國等歐洲國家的環境管理會計理論研究與實務領域中，又出現了一種新的環境成本核算方法――流量成本法（Flow Cost Accounting）。它有時也被稱為物流成本法（Material Flow Cost Accounting）或物能流成本法（Material and Energy Flow Cost Accounting）等。這種方法現已被應用于歐美和日本的一些大企業到環境管理系統中。學術界出版了許多專著對其加以研究與介紹。德國政府更頒布了應用流量成本法的企業指南等。然而目前對于流量成本法，我國環境管理會計界的有關研究還很少，為此本文擬對其加以概要的介紹與分析。

企業在實施環境管理過程中，設置與應用什么樣的環境成本法與環境成本核算的目標有關。USEPA主導的研究的成果顯示，環境成本發應用的目的在于將企業生產經營的環境影響用會計的方法加以確認、計量與報告，使它們能夠被納入到企業決策過程中（USEPA 1995）。由于環境影響被核算成為主要以貨幣計量的環境成本與收益，所以它們可以同其他各項成本與收益一同被納入會計報告中，影響到企業所報告的盈利情況（即形成所謂的關于“綠色純利”的信息）。這樣就可以引起有關的會計信息使用者，在制定決策時對環境因素給予必要的關注與考慮。為了做到這一點，需要對于環境成本的概念、定義、范圍及相應當核算方法等進行專門的設計。由于上述的全成本法基本可以滿足這種需要，因而它得以為各國企業環境管理者與會計師的重視與仿效。然而，最近幾年，學術界對于企業環境管理的目標又有了新的闡述，提出了所謂的“生態效率”（Eco-efficiency）的概念。它的含義是指生態資源被用于滿足各種經濟目時的使用效率（Schaltegger and Burritt 2000）。這一概念來源于這樣一種視角：企業的生產經營過程實際是一個系統的運動過程。外部生態環境中的各種資源從一端輸入，經過在生產經營過程中的吸收、轉換和演變，在另一端輸出或排放出各種生成物質（transformed substances）。它們生成后又重新進入外部生態環境中。所謂生成物質包括產品與非產品兩類，后者主要指排放的各種污染物。生態效率可以用生產一定的產品所消耗的資源的數量來衡量。為了實現高生態效率，必要的管理以及必要的管理信息是不可或缺的。流量成本法就是基于這種認識而產生的。

流量成本法是一種使物料（及能源）流及其成本細致透明化的新成本法。其目的在于提高有關物料（及能源）使用數據的質量，從而達到使物料流信息透明化，識別低效率的生產線和生產過程，從而有助于減少浪費。應用這種方法可以使生產系統減少使用物料與能源，從而降低成本，同時減少非產品產出（污染物的排放）對于環境的威脅。只有當企業生產經營過程內部物流信息達到高度透明與精確化時，才有可能實現使其數量減少。然而，包括全成本法在內的各種既有的成本法，對于物料（及能源）等在企業內部的流動與轉換過程的具體詳細反映是力有不逮的。而流量成本法正可以彌補這種不足。它是以物流（及能源）的流動為導向的。具體講，它主要包括6個成本元素（或曰6大類成本），參見圖1：圖1 流量成本法中的成本分類構成

物料（及能源）流量成本被劃分成兩個部分：實際上進入產品(包括其包裝）的流量成本，稱成本元素1；另一部分是實際上包含在物料損失里的，稱成本元素2。 所有在內部處理物料流所發生的成本稱為系統成本（如人員成本，機器折舊等）。本元素3指那些為制造產品而發生的系統成本。成本元素4指那些在物料損失產生前用于處理物料損失的系統成本。成本元素5指那些由于處理物料損失所產生的系統成本。最后一個，成本元素6，指廢料處理成本。到目前為止，流量成本法是唯一將這六項制造成本要素都加以盡可能囊括對環境成本法。

由于可以明晰地反映物料（能源）流在企業內部生產經營過程中的流動、盤存、轉換、損失等的情況，所以有關的管理者能夠更精確地掌握物料與能源損失（如形成有害排放物等）或浪費（如消耗超過標準成本指標等），并針對其產生的原因設計與實施相應當改正措施。這樣就可以減少物料與能源使用量，從而實現生態效率的提高。從財務角度看，它有利于材料成本的降低；而從環境角度看，減少林有害物質的產出量與排放量，也有利于資源消耗的節約與環境影響的減輕或消除。

同任何其他的成本系統一樣，設置和實施流量成本法也要遵循使其所帶來的新增效益高于其所導致的新增成本的原則。這一點可以解釋為什么流量成本法會誕生于德國而不是在美國。德國的經濟中，制造業的比重相對于美國很高，而當今德國的制造業的成本結構中，材料（包括能源）成本的比重又是比較大的。據德國聯邦環境部和聯邦環境署（2003）提供的數據，2000年，德國企業整體的成本構成中，材料成本的比重為56％。毫無疑問，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反觀美國，目前正處于向后工業化社會轉型過程中，經濟中高附加值的服務業的地位日益提高。制造業，尤其是一般低附加值造業的比重不斷下降。即便是在現有的制造業中，由于高科技的普遍應用，材料、人工的消耗水平也在不斷降低。相應地，美國企業的成本構成中，制造費用（Overhead）等非材料成本據了主要的地位。難怪美國的會計理論界與實務界對于成本管理與控制的研究，多年來一直圍繞著制造費用這一重點進行。上世紀末迄今的變動成本法、作業成本法、標準成本法以及彈性預算等方法的推廣普及就是典型的例子。

我國經濟目前正處于工業化的提高階段。今后一個相當長的時期內，中低端制造業仍將是我國的重點產業，仍將有很大發展的空間，仍將在整個經濟中處于重要地位。目前我國企業的原材料與能源利用效率還比較低，單位產出的材料與能源消耗水平較發達國家還有較大的差距。相應地，有害物的排放量還比較大。有鑒于此，學習、借鑒、吸收和應用德國等國的流量成本法，是適合現階段我國企業強化成本管理，降低材料能源消耗，節約成本，優化生態與經濟效益的需要的。基于這一認識，了解掌握流量成本法的主要內容，以便依據企業的實際加以應用普及是十分重要的。值得欣慰的是，德國的有關部門，為了滿足企業建立實施流量成本法的需要，已經編輯出版了有關的指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）。

為了實現詳細具體地描繪企業內外部的物料（能源）流的結構、規模、流經關節點，將各種相關成本分配給所確定的各種物料（能源）的流量與存量，向有關的決策制定者提供相關的物料（能源）流動的實物量與價值量成本信息，流量成本法除了提出上述6類成本概念外，還提出了其他各種有關的概念。其中包括內外部物料（能源）流的“量位”（quantity locations）的概念。它是指企業內部所有涉及物料與能源的儲存、加工或其他形式的形態轉變的空間性和功能性的單位，例如原材料到貨驗收、倉儲、產品加工以及完工入庫與對外發貨等環節等。外部量位則是指物料與能源流進入企業前和流出企業后流經的環節如供應商、運輸商、客戶、污染物消納場等。與以往的物流管理中的物流中心不同，物流成本法中的量位包括了各種非產品性產出流經的環節，如廢水處理系統與排放裝置等。物料（能源）流按照一定的路線流經所有的量位，在每一量位會形成暫時的停留。這時，物料（能源）流就暫時轉換成為物料（能源）存貨（stock），即從運動狀態轉化為靜止狀態。從生產有用產品的角度看，在各個量位停留、轉化、又重新流向流程下游量位的過程中，物料（能源）流會發生損失――某些部分的物料與能源轉而流向與非產品性產出相關的量位，如加工中形成的下腳料或排放出的各種形態的污染物等等。在現有的技術條件下，幾乎每一批進入流程的物料或能源都會在流動過程中出現這樣的損失。如果可以對各個量位上的物料（能源）的流量、存量、損失量等加以詳細、精確定描述，對于各個量位上的物料與能源損失加以準確定計量，并找到其損失原因。企業就可以相應采取針對措施，對其加以減輕或消除，從而實現對成本的有效控制。圖2為一個簡化了的企業內部量位與物料（能源）流動的結構的示意圖

圖2 量位與物料（能源）流結構示意

流量成本法在此基礎上，將物料（能源）流作為成本分配的對象，這既不同于吸收成本法中以產品作為分配對象，也不同于作業成本法中以作業中心作為對象。另一個重大不同點是，流量成本法僅僅涉及物料與能源成本的分配，而不涉及與物料與能源流不直接相關的成本。而在其他成本法中統統作為期間費用處理的非生產成本中，凡可以被確定為與物能流有關的成本，也都被分配給有關的物能流。表1顯示了流量成本法中的相關成本以及分配對象

表1 簡化的流量成本矩陣

成本（$）

物料成本

系統成本

（人事管理、折舊費等）

運送與清理成本

合 計

產品

包裝

物流損失

合 計

實際設置運行一個流量成本核算系統的前，是有關（以實物量度計量的）物料（能源）流信息有可靠的來源。這是一項十分艱巨的任務。德國的企業一般都有較為完善的ERP系統，其中有有關物料（能源）流的信息的內容。但這種信息并不一定完全符合流量成本法的需要。為此德國政府在指南（German Federal Environmental Ministry and Federal Environmental Agency 2003）中建議可以先盡可能利用現有的ERP提供的信息，如果不能滿足需要，再采取其他措施加以取得。從長遠考慮，可以在未來對現有的ERP系統加以改進，使之適應滿足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基礎上，繪制企業物能流結構圖，詳細表明各個量位以及各項物能流在各個量位間的流動情況及其原因等。企業實際的物能流結構圖一般要比上述示意性的圖2復雜得多，且需要由專門的技術專家參與繪制。會計人員在這一階段只能從事輔助性的工作。這同管理會計的多功能綜合性的特點是相一致的。在會計人員對于技術問題不甚精通的現實狀況下，設計、建立和運行流量成本法系統仍然需要通過建立由各種專業人員組成的綜合班子的辦法加以解決。

企業生產經營過程所投入的原材料與能源等一般有多種，因此流量成本法也需要對每一種具體的材料或能源項目都要分別繪制流量結構圖，并分別核算其流量與存量。對于任何一項具體的物料（能源）流，在每個量位上等都依據一定會計時期的有關數據，按照下列平衡公式確定本期的流量、存量與損失量：

期初存量+本期增加（流入）-本期減少（流出）－期末存量＝物能損失+登記差錯

上式中的流出指流向與產品性產出相關的下游量位，而損失則指流向與非產品性產出相關的下游量位。

在所有物能流都大流量、存量都確定之后，就要以適當的價值指標對其加以計價。除了使用必要的采購單價外，生產經營過程中的各種相關的系統成本在物料（能源）的流量與存量間的分配，也是一個重要的問題。這其中如同在其他成本法中一樣，有一個如何選擇最恰當地分配基礎的問題。其原理與所應遵循的原則也與在其他成本法下大致相同。在這個步驟完成之后，就可以提供相關的成本流量成本報告給有關的成本管理部門或環境管理部了。這兩類管理部門及其人員是流量成本信息的主要的使用者。

由于流量會計僅僅核算報告與材料成本的有關信息，對于許多其他類成本都不涉及，所以它難以取代其他成本法。這樣就產生出一個實際應用的問題，流量成本核算系統必須與其他成本系統如ABC等同時并存。這必然會加大設置應用其的成本系統的負擔。它對于企業應用這種有效的兼顧經濟與生態效益的成本法是一個重大的抑制因素。在企業管理水平不高，盈利能力普遍較弱的我國，尤其嚴重。有鑒于此，流量成本法的設計者們，設計出了它的一種簡化版――剩余成本法（Residual Cost Accounting 簡稱 RCA）。其原理與流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法僅僅對于物料（能源）流結構圖中與非產品性產出相關的量位與物料（能源）流進行描繪、計量、核算與報告。其理由是，只有與產品性產出無關的物料（能源）流，才是成本管理與環境管理部門關注的重點。對它們的報告，可以向這些部門指明進一步強化管理的努力方向，從而有利于制定與實施有針對性改進措施。至于與產品性產出相關的物料（能源）流的，則是正常合理的物料（能源）流設計A此。關于它們的信息，對于節約與環保措施的制定與實施幫助不大。此外，由于存在著并行的其他成本法，所以產品性產出的成本核算信息也無需依賴流量成本法提供。

建立實施流量成本法也可以確定相應當流量成本責任中心，并編制實施相應應的流量成本預算或制定相應當標準流量成本。其原理、實施原則與程序等也與傳統的管理會計中的相應內容相似。在正確合理劃分流量成本中心，制定、實施和考核流量成本預算或標準流量成本的執行業績，以及實施必要合理的獎懲制度的條件下。流量成本法是能夠產生出巨大的材料成本管理與環境管理效益的。也有的文獻更進一步主張，將有關的流量成本管理業績指標納入到企業原有的平衡計分卡當中，與其他業績評價指標相互配合，形成真正對有利于企業可持續發展有激勵作用的機制。

流量成本法在我國的應用目前尚屬空白，有關的學生研究也鮮見于文獻。然而從其在國外的發展看，它在我國肯定會有廣闊的發展空間的。目前，亟需做的工作是研究、消化、吸收國外的成功經驗，按照其較為比較成熟原理與程序進行必要的現場應用研究。在總結經驗的基礎上逐步推廣普及，并在這一過程中對國外的經驗加以改進、提高、發展，形成更加適合我國企業管理實際的特色鮮明的理論與方法體系。當然，流量成本法的應用與發展，與其他環境管理會計的有效成本法的應用發展是并行不悖的。可以相互借鑒，相互配合，相互補充，使環境管理會計這一有效的環境管理與成本管理手段在我國結出更加豐碩大成果。