[摘要]會計委派制作為防止會計信息失真和國有資產流失的一種新興的會計人員管理制度，完全改變了原有的會計組織結構。本文通過對其三種模式的深入分析，力圖揭示出隱藏在會計信息失真、國有資產流失等現象背后的本質問題，為會計人員管理體制的改革提供理論基礎，構建基本框架。

[關鍵詞]會計委派制;財務總監委派制;受托責任;委托代理關系

隨著社會主義市場經濟體制的建立與發展，企業成為自主經營、自負盈虧的獨立法人，企業負責人的權力也越來越大。在這種情況下，對企業負責人的監督就顯得越來越重要。但由于國有企業所有者主體缺位，國有投資代表人不具體，對經營者缺乏必要的監督和約束，導致國有資產流失嚴重，產生了一些腐敗行為。因此，迫切需要建立企業權力約束制度來監督企業負責人的行為。有關部門搞了會計委派制的試點，用以建立會計監督為中心的企業權力約束制度，進行會計人員管理體制的改革，調整和改變會計人員隸屬于所服務的單位的現狀。本文就此談一些個人見解，以供探討。

一、 會計委派制的模式

會計委派制是財產所有者向所屬企事業單位統一委派會計人員，并對他們的任免、調遣、考核、獎懲、工資和福利待遇進行統一管理的一種會計人員管理制度。該制度旨在通過加強對會計人員的管理，整頓和規范會計工作秩序，加強會計監督，防止會計信息失真，維護財經紀律，可以稱之為一次大刀闊斧的會計人員管理體制改革。對國有企業的會計委派主要有以下幾種模式:財務總監委派制、會計負責人委派制、“會計樓”形式。

(一) 財務總監委派制

財務總監一般由產權部門選派，通過一定程序進入公司董事會，承擔監督國有資產營運、重大投資決策以及審查會計報表等職責，對重大財務收支和經濟活動實行與總經理聯簽制度;財務總監的工資、獎金與所在單位分離，以保證其實行會計監督的獨立性;委派部門對被委派的財務總監定期考核和輪崗。財務總監委派制是國有資產終極所有權與法人財產權分離后保障國有資產管理和營運有序進行的內在要求，是我國產權制度改革到一定程度的必然產物?，F代企業制度的顯著特點是所有者和經營者分離，其實質是出資者終極所有權與企業法人財產權相分離，從而形成了資產所有者與經營者之間的委托代理關系。由此產生的信息不對稱使得經營者權力得不到有力約束，產生了“內部人控制”，引發了一部分代理人利用占有上的優勢向委托人隱瞞事實，在企業經營中采取各種方式損害所有者利益，在企業改制及產權流動重組過程中使國有資產流失，自身缺乏長期投資和技術改造的動力，同時財務關系透明度低甚至進行“黑箱操作”。這就要求處于企業約束機制重要環節的企業會計管理從內外結合的整體角度開展會計監督，以規范自身行為，提高企業管理水平。而當前的會計人員在企業經營者的領導下，在組織上、經濟上依賴于經營者，違背了順向監督的原則，使得會計監督只能是企業內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監督約束的一種內部監督，并不具備監督經營者的職能。財務總監委派制正是順應了加強外部會計監督的要求，從財產所有者的角度對企業領導行為和企業行為進行財務監督，防止企業弄虛作假、違規操作，以保護國有資產所有者的合法權益。

從以上分析不難看出，財務總監委派制對于會計人員管理體制改革有著重要的意義。它為國有控股、國有獨資企業甚至于民營、中外合資及外資企業提供了一種可以較為有效地克服“內部人控制”問題的監督模式。然而，這種模式卻不能解決由于會計的雙重受托責任導致的會計人員既代表所有者又代表經營者而陷入兩難之地的問題。由于企業財務總監是從企業外部代表企業所有者對企業廠長經理的經營行為進行監督約束，而企業財務人員是在企業內部代表企業經營者進行會計核算、內部控制和理財，它們的職責不能混淆，職能不能相互替代。這事實上使得財務總監相對于經營者及其領導下的會計系統而言屬于企業的“外來人員”，是經營者的“異己力量”，極易被架空而不能掌握企業實際經濟活動情況;更重要的事，會計人員仍處于經營者的領導下，在組織上、經濟上受制于經營者，使得會計人員面對所有者和經營者的利益發生沖突時往往傾向于經營者一方，從而導致會計信息失真現象仍然無法得到有效的控制。

(二) 會計負責人委派制和“會計樓”形式

會計負責人委派制的委派對象主要是財務負責人或會計主管人員;委派部門和企業主管部門聯合委派;管理體制是按照“統一管理，統一委派，分職任免”的辦法，對委派人員的人事檔案、職務晉升、工作調動、專業職稱、工資獎勵、福利等實行統一管理，但工資福利等的負擔形式各地有所不同，大多是按“誰用人，誰負擔”的原則由委派單位向用人單位收取服務費。“會計樓”形式是把企業會計從內部分離出去，統一在“會計樓”辦公，會計人員編制根據所屬企業規模大小確定，一般為3-5人，“會計樓”人員的工資報酬由“會計樓”負責統一管理發放，類似于代理記賬的會計委派制形式?！皶嫎恰庇山涃Q部門管理，主要試行于鄉鎮企業。

上述兩種會計委派制的模式都試圖從會計核算的日常工作中保證會計信息的真實和可靠，力圖使會計人員從雙重受托責任中解脫出來，在組織上、經濟上脫離經營者的控制，從而真實客觀地反映和監督企業的經營行為，保證會計信息的質量。但是這一突出的優點也伴隨著突出的缺點，表現為:首先，片面追求會計監督的職能，忽視了會計管理職能的發揮。會計作為特定經濟主體中整體管理系統的一個特殊的子系統，一方面要為經營者在加強經營管理，確定企業內部激勵機制，提高經濟效益等方面發揮作用，協助經理履行理財責任和經營責任;另一方面，會計要對企業的生產經營活動進行確認和記錄，然后向所有者報告企業的經營狀況和理財狀況。會計人員從企業中獨立出來增強了后一種職能，卻削弱了前一種職能，在這種情況下，會計人員不可能站在企業的角度為企業精打細算，從而有礙于企業———市場主體地位的確立。其次，兩種模式均在不同程度上干涉了企業自主權中的人事權，不符合現代企業制度的要求。

二、 對會計人員管理體制改革的設想

(一) 會計人員管理體制改革的理論來源

通過對會計委派制三種模式的理論分析，我們可以發現會計委派制實際上建立在兩個有歧義的認識上:一是對會計的身份和立場的認識，也就是會計人員應站在誰的立場上，對誰負責?應由所有者來委派還是由經營者來任命?抑或處于獨立地位，既不依附于所有者，又不從屬于經營者?二是對會計監督的地位和作用的認識，即會計監督屬于企業內部監督還是外部監督?是對企業內部職能部門的監督還是對經營者的監督?如何解除這兩種認識的歧義將成為會計人員體制改革的重要課題和發展動力。

目前，對會計人員的地位和立場的看法，大體上可以歸結為三種觀點:會計人員委派論、會計人員獨立論、會計回歸企業論。會計人員委派論提出的前提是由于會計人員出現了“雙重身份”，其解決方法是會計委派人員明確其作為所有者代表的身份對經營者進行財務會計監督。會計人員獨立論認為會計是代理關系中的第三者，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束。這種觀點的錯誤在于:首先，會計不能超脫于代理關系之外;其次，會計人員要受“公認會計準則”的約束是確定無疑，但準則本身就是在委托者和受托者的影響下產生;再次，一方面要求會計不受雙方影響，一方面又要反映雙方之間的受托責任，會計人員難以從中找到均衡點。會計回歸企業論認為在市場經濟條件下，企業會計成為特定經濟主體中整個管理系統的一個子系統，會計人員應當協助企業經營者制定財務策略和預算，合理組織籌資、投資，正確進行利潤分配，以保證企業經營目標的實現。企業會計在加強企業的經營管理，提高經濟效益，幫助經營者完成受托責任方面具有不可替代的作用。

在會計監督的職能問題上，主要有兩種觀點:一是會計只具有內部監督職能，二是會計既有內部監督職能又有外部監督職能，這也是會計委派制的觀點。事實上讓會計人員監督其上級———經營者，這顯然是不符合監督者與被監督者相分離的原則，也不符合順向監督的原則。要扭轉會計信息失真、國有資產流失以及內部人控制的局面，應該通過對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監督，而不是要求會計來監督經營者。

由此，本文試圖設計一種會計人員管理體制，可以綜合委派論和回歸論的要求，而又不陷入獨立論的誤區;既能保證對經營者強有力的外部監督又能保證企業的經營效果。也就是說，在加強對經營者外部監督的同時既能解除會計人員的雙重身份，又能保證企業經營者擁有完整的理財管理權，使會計人員盡心盡力地協助企業經營者的理財活動，從而保證企業經營目標的實現。

(二) 會計人員管理的模式

1. 財務會計中介化和管理會計企業化

財務會計中介化是指將原隸屬于企業，主要從事經濟業務的確認、記錄、計量和報告等財物會計活動的會計人員，剝離為獨立于企業和政府之外的“第三者”。它們對委托者(確切地說應該是利益相關者)負責，以會計準則為依據，貨幣計量企業的經濟行為和交易記錄，在客觀、公正、獨立、規范的基礎上，通過提供財務、成本和財產經營責任信息，確認經營者的受托責任完成情況，履行會計反映的職能。中介化以后的會計人員成為類似于注冊會計師的財務會計數據處理人員，之所以強調“類似于”，主要基于以下認識:(1)中介化以后會計人員進行會計核算地實體仍是原企業個體;(2)核算的對象仍是原會計核算主體所發生的所有經濟業務的價值運動信息，并且實時向企業內部傳送這些信息;(3)基于財務會計性質的特殊性，中介化以后的財務與會計之間的契約關系將會相對穩定，從而有別于會計師事務所等中介機構與企業之間頗具彈性的契約關系。當然，人員的獨立需以機構的獨立為前提，中介化后的會計人員可以通過會計公司進行統一領導和管理。

管理會計企業化是指原隸屬于企業的從事非財務會計活動的會計人員，應徹底擺脫政府和企業“雙重”管理體制的束縛，實現會計角色的“回歸”。使其個人利益與企業的經營效益掛鉤，有效運用利益驅動規律，促進管理人員竭其所能對企業整個經營管理活動過程進行預測、決