摘要：2010年，財政部對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，擬定了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）。與現行《高等學校會計制度（試行）》比較，征求意見稿對固定資產核算的變化，是本次修訂的主要內容之一。著重分析了《高等學校會計制度》（征求意見稿）與固定資產管理相關的會計核算內容，結合工作實踐提出若干建議。 關鍵詞：固定資產管理；計提折舊；科研經費

為適應公共財政體制改革和高校改革與發展的需要，財政部對現行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，擬定了新《高等學校會計制度》（征求意見稿）（以下簡稱“征求意見稿”）。征求意見稿的基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。與現行《高等學校會計制度（試行）》比較，征求意見稿對固定資產核算的變化，是本次修訂的主要內容之一。為了真實反映資產價值、合理確定教育成本、實現固定資產的補償和預算管理與資產管理、財務管理與資產管理的結合，要求高等學校計提固定資產折舊。以下結合筆者工作實踐對《高等學校會計制度》（征求意見稿）固定資產相關內容進行分析，并提出一些見解和建議。 一、《高等學校會計制度》（征求意見稿）對固定資產管理的影響 （一）征求意見稿體現了固定資產管理改革的要求 高等學校固定資產是事業單位國有資產的重要組成部分。為了真實反映固定資產的價值，實現固定資產的安全完整和保值增值，征求意見稿將會計核算基礎從現行的“收付實現制”調整為“修正的權責發生制”，增設了作為“固定資產”備抵類項目的“累計折舊”、因設備修繕及安裝而暫時不能作為固定資產核算的“在建工程”、因固定資產出售、報廢、毀損等處置核算的“固定資產清理”、反映固定資產清查結果的 “待處理財產損溢”等科目。并考慮到高等學校固定資產的特殊性，增加了“文物文化資產”一級核算科目。同時，在原有“固定資產”科目核算中增加了“出租出借或作為擔保的固定資產，應設置輔助簿進行登記” 的內容，并要求固定資產出租收入、固定資產對外投資評估價與其賬面價值的差額等在“其他收入”科目中進行核算。征求意見稿同時完善了會計報表體系，增加了《現金流量表》，補充了與固定資產管理相關的報表項目，規范了報表附注的披露內容，使得會計報表中固定資產內容更完整、更真實。上述內容和規定從會計核算的價值方面體現了固定資產配置、使用、補償、清查、處置等管理環節，是對固定資產的全面、全過程和全方位的價值管理。有利于固定資產預算管理與資產管理、財務管理與資產管理、實物管理與價值管理的結合，有利于固定資產的績效評價。體現了《事業單位國有資產管理暫行辦法》“建立適應社會主義市場經濟和公共財政要求的事業單位國有資產管理體制”，具有較強的科學性。 （二）計提折舊是固定資產真實性和教育成本合理性的反映 首先，計提折舊是為了真實反映固定資產價值?，F行高校會計制度把“固定資產”的對應科目“固定基金”歸在凈資產類，由于不計提折舊，資產負債表中的凈資產并不能真實的反映學校的凈資產。其次，計提固定資產折舊是為了合理確定教育成本。固定資產折舊是教育成本的重要組成部分，它反映了培養學生的固定資產消耗程度。最后，計提固定資產折舊也為固定資產的預算提供必要的編制依據，是實現預算管理與資產管理相結合有效手段。因此，征求意見稿取消“固定基金”科目的同時，在相對應的支出科目下增加了“資產折耗”二級核算科目，用以反映固定資產損耗的補償情況。 二、《高等學校會計制度》（征求意見稿）在固定資產管理方面存在的問題 應該說，《高等學校會計制度》（征求意見稿）在設計上已經有所突破和創新，內容也更加全面，具有較強的科學性，但有些問題仍需要深化和進一步完善，以下是對相關方面問題的分析。 （一）固定資產的補償機制有待完善 征求意見稿對固定資產的補償依據，是以計提折舊的形式，通過 “教育費用”、“科研費用”、“管理費用”等費用核算科目下設的“資產折耗”二級科目核算來歸集體現。高等學校當年“資產折耗”科目的借方發生數應作為下一年度新增固定資產預算編制的參考依據。但從高校的實際情況來看，“資產折耗”科目的借方發生數并不能作為下一會計年度新購置設備預算編制的參考依據。對于科研經費所占比重較大的高校尤其如此。由于科研經費具有項目期限較短、年限不一、個人使用和用途專一等特點，使得科研用固定資產折舊年限不一致，由此形成的“資產折耗”不能真實地反映科研用固定資產的補償結果。進而導致預算管理與資產管理的相對脫節，影響高等學校的新增固定資產年度預算的科學性。從《事業單位國有資產管理暫行辦法》關于資產管理與預算管理、資產管理與財務管理相結合的要求來看，固定資產的補償機制有待進一步完善。 （二）固定資產折舊與無形資產攤銷的起始時間有待統一 征求意見稿規定“高等學校一般應當按月計提固定資產折舊。當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊”。對無形資產而言，征求意見稿規定“高等學校應當自無形資產取得當月起按月計提無形資產攤銷”。上述規定有悖會計的一致性原則。 （三）固定資產分類及折舊年限標準有待統一 目前，教育部將現行的固定資產分為十六類，而財政部則將其分為十二類，雙方的分類標準存在較大的差異，給固定資產的明細分類管理帶來一定的困難。同時，高校的資產管理部門每年直接向教育部上報兩次年度資產決算報表，一次是按財政部的要求上報，另一次按國管局的要求上報；同時，通過財務部門按教育部的要求間接上報年度資產決算報表。由于固定資產分類標準的差異和上報要求的不同，資產數據的利用率大大下降，報表的上報難度加大，并導致三份報表存在不一致和不可比的情況。而高?，F行的固定資產既沒有統一分類標準，也沒有明確的折舊年限標準，與征求意見稿的改革不配套。 （四）家具作為固定資產管理的價值標準有待明確 征求意見稿規定“固定資產是指高等學校擁有的預計使用年限超過一年（不含一年）、單位價值在2 000元以上、在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產”。征求意見稿同時作了補充說明“單位價值雖未達到規定標準，但使用年限在一年以上（不含一年）的大批同類物資，作為固定資產管理”。從上述規定和補充說明中可以看出，作為固定資產確認的條件為，價值標準和年限標準同時滿足，但在價值標準不滿足的條件下，滿足年限標準的大批同類物資按固定資產管理。在高等學校固定資產的會計六分類中，文物和陳列品不提折舊；圖書可作為滿足年限標準的大批同類物資的固定資產管理；但一般設備中的家具怎么管理？征求意見稿沒有明確規定。如果按上述兩個條件同時滿足，將有大量的家具資產因價值標準不滿足而游離于固定資產管理之外，這既不利于固定資產的真實反映，也不利于高校財務信息的可比；如果按大批同類物資作為固定資產管理，則缺乏規范的價值標準。《高等學校會計制度》征求意見稿有六大變化，其變化的核心只有一個：確保高等學校會計信息的真實、完整、可比。因此，制定家具的價值標準是實現上述目的的有效途徑。三、對《高等學校會計制度》 (征求意見稿)固定資產管理的建議

（一）采用代管轉存的方式，實現科研經費購置固定資產計提折舊 對于科研經費購置的固定資產，采用固定資產規定的折舊年限標準。在第一次計提折舊的同時，將固定資產折舊年限與科研項目存續期不一致所產生的后續應計提折舊總額一次性計提到“其他應收款”科目下設的“應收科研計提折舊與累計攤銷”二級科目借方，“代管經費”科目的貸方，達到科研項目指標轉存的目的?？蒲许椖拷Y題后，按正常的固定資產折舊年限，每月計提折舊的同時，同金額沖減“其他應收款”和“代管經費”，直到計提折舊與轉存科研項目指標同時完成?？紤]到新的《高等學校會計制度》實施后，以前年度的固定資產已在購置時全額補償完畢，建議只對新增固定資產計提折舊補償。 （二）統一固定資產折舊與無形資產攤銷起始時間 考慮到高等學校經費使用的特點，尤其是存在科研風險的可能性，采用會計的謹慎性原則，建議對于新增固定資產、無形資產均采取當月計提折舊的方式。 （三）統一固定資產分類與折舊年限標準 正確確定高校固定資產分類與折舊年限標準是實現固定資產補償機制、合理確定教育成本、實施固定資產績效評價的前提條件。因此，建議財政部、教育部、國管局根據高等學校的實際情況重新制定或修訂統一的固定資產分類及折舊年限標準，完善固定資產會計核算相關配套制度。 （四）規范家具作為固定資產的價值標準 科技的發展和生產工藝水平的提高使得家具的材料、質量和價值呈現多元化的趨勢。傳統的純實木家具分化為實木、鋼木和板式家具等。對高校而言，由于家具的使用者多為學生，使得高校在購置環節大量選擇板式材料家具。目前，高校大量的板式學習用桌價值集中在150元～300元之間，使用期限不超過兩年；另有數量較多的學習用椅子價值低于100元；有些椅子、凳子的價值在50元以下。致使大量的低值、容易損壞的家具管不好也管不了。從高校的執行情況來看，多數高校根據本校的情況規定了家具的價值標準，只是相關高校的價值標準不同而已。如果說設備的價值標準由500元提高到2 000元體現了與時俱進的合理性要求，那么，家具價值標準的確認也應該是合理的。因此，建議由教育部參照設備的價值標準，統一規定家具的價值標準，以實現資產數據的可比和家具資產管理的簡化。