摘要：2010年，財(cái)政部對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，擬定了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）。與現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》比較，征求意見(jiàn)稿對(duì)固定資產(chǎn)核算的變化，是本次修訂的主要內(nèi)容之一。著重分析了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）與固定資產(chǎn)管理相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，結(jié)合工作實(shí)踐提出若干建議。 關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)管理；計(jì)提折舊；科研經(jīng)費(fèi)

為適應(yīng)公共財(cái)政體制改革和高校改革與發(fā)展的需要，財(cái)政部對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，擬定了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）。征求意見(jiàn)稿的基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。與現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》比較，征求意見(jiàn)稿對(duì)固定資產(chǎn)核算的變化，是本次修訂的主要內(nèi)容之一。為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本、實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的補(bǔ)償和預(yù)算管理與資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理與資產(chǎn)管理的結(jié)合，要求高等學(xué)校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。以下結(jié)合筆者工作實(shí)踐對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）固定資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析，并提出一些見(jiàn)解和建議。 一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）對(duì)固定資產(chǎn)管理的影響 （一）征求意見(jiàn)稿體現(xiàn)了固定資產(chǎn)管理改革的要求 高等學(xué)校固定資產(chǎn)是事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分。為了真實(shí)反映固定資產(chǎn)的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的安全完整和保值增值，征求意見(jiàn)稿將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從現(xiàn)行的“收付實(shí)現(xiàn)制”調(diào)整為“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，增設(shè)了作為“固定資產(chǎn)”備抵類項(xiàng)目的“累計(jì)折舊”、因設(shè)備修繕及安裝而暫時(shí)不能作為固定資產(chǎn)核算的“在建工程”、因固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損等處置核算的“固定資產(chǎn)清理”、反映固定資產(chǎn)清查結(jié)果的 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。并考慮到高等學(xué)校固定資產(chǎn)的特殊性，增加了“文物文化資產(chǎn)”一級(jí)核算科目。同時(shí)，在原有“固定資產(chǎn)”科目核算中增加了“出租出借或作為擔(dān)保的固定資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)置輔助簿進(jìn)行登記” 的內(nèi)容，并要求固定資產(chǎn)出租收入、固定資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估價(jià)與其賬面價(jià)值的差額等在“其他收入”科目中進(jìn)行核算。征求意見(jiàn)稿同時(shí)完善了會(huì)計(jì)報(bào)表體系，增加了《現(xiàn)金流量表》，補(bǔ)充了與固定資產(chǎn)管理相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目，規(guī)范了報(bào)表附注的披露內(nèi)容，使得會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)內(nèi)容更完整、更真實(shí)。上述內(nèi)容和規(guī)定從會(huì)計(jì)核算的價(jià)值方面體現(xiàn)了固定資產(chǎn)配置、使用、補(bǔ)償、清查、處置等管理環(huán)節(jié)，是對(duì)固定資產(chǎn)的全面、全過(guò)程和全方位的價(jià)值管理。有利于固定資產(chǎn)預(yù)算管理與資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理與資產(chǎn)管理、實(shí)物管理與價(jià)值管理的結(jié)合，有利于固定資產(chǎn)的績(jī)效評(píng)價(jià)。體現(xiàn)了《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》“建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政要求的事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理體制”，具有較強(qiáng)的科學(xué)性。 （二）計(jì)提折舊是固定資產(chǎn)真實(shí)性和教育成本合理性的反映 首先，計(jì)提折舊是為了真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值。現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度把“固定資產(chǎn)”的對(duì)應(yīng)科目“固定基金”歸在凈資產(chǎn)類，由于不計(jì)提折舊，資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)并不能真實(shí)的反映學(xué)校的凈資產(chǎn)。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊是為了合理確定教育成本。固定資產(chǎn)折舊是教育成本的重要組成部分，它反映了培養(yǎng)學(xué)生的固定資產(chǎn)消耗程度。最后，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊也為固定資產(chǎn)的預(yù)算提供必要的編制依據(jù)，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理與資產(chǎn)管理相結(jié)合有效手段。因此，征求意見(jiàn)稿取消“固定基金”科目的同時(shí)，在相對(duì)應(yīng)的支出科目下增加了“資產(chǎn)折耗”二級(jí)核算科目，用以反映固定資產(chǎn)損耗的補(bǔ)償情況。 二、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）在固定資產(chǎn)管理方面存在的問(wèn)題 應(yīng)該說(shuō)，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）在設(shè)計(jì)上已經(jīng)有所突破和創(chuàng)新，內(nèi)容也更加全面，具有較強(qiáng)的科學(xué)性，但有些問(wèn)題仍需要深化和進(jìn)一步完善，以下是對(duì)相關(guān)方面問(wèn)題的分析。 （一）固定資產(chǎn)的補(bǔ)償機(jī)制有待完善 征求意見(jiàn)稿對(duì)固定資產(chǎn)的補(bǔ)償依據(jù)，是以計(jì)提折舊的形式，通過(guò) “教育費(fèi)用”、“科研費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等費(fèi)用核算科目下設(shè)的“資產(chǎn)折耗”二級(jí)科目核算來(lái)歸集體現(xiàn)。高等學(xué)校當(dāng)年“資產(chǎn)折耗”科目的借方發(fā)生數(shù)應(yīng)作為下一年度新增固定資產(chǎn)預(yù)算編制的參考依據(jù)。但從高校的實(shí)際情況來(lái)看，“資產(chǎn)折耗”科目的借方發(fā)生數(shù)并不能作為下一會(huì)計(jì)年度新購(gòu)置設(shè)備預(yù)算編制的參考依據(jù)。對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)所占比重較大的高校尤其如此。由于科研經(jīng)費(fèi)具有項(xiàng)目期限較短、年限不一、個(gè)人使用和用途專一等特點(diǎn)，使得科研用固定資產(chǎn)折舊年限不一致，由此形成的“資產(chǎn)折耗”不能真實(shí)地反映科研用固定資產(chǎn)的補(bǔ)償結(jié)果。進(jìn)而導(dǎo)致預(yù)算管理與資產(chǎn)管理的相對(duì)脫節(jié)，影響高等學(xué)校的新增固定資產(chǎn)年度預(yù)算的科學(xué)性。從《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》關(guān)于資產(chǎn)管理與預(yù)算管理、資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理相結(jié)合的要求來(lái)看，固定資產(chǎn)的補(bǔ)償機(jī)制有待進(jìn)一步完善。 （二）固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷的起始時(shí)間有待統(tǒng)一 征求意見(jiàn)稿規(guī)定“高等學(xué)校一般應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊”。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)而言，征求意見(jiàn)稿規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)取得當(dāng)月起按月計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷”。上述規(guī)定有悖會(huì)計(jì)的一致性原則。 （三）固定資產(chǎn)分類及折舊年限標(biāo)準(zhǔn)有待統(tǒng)一 目前，教育部將現(xiàn)行的固定資產(chǎn)分為十六類，而財(cái)政部則將其分為十二類，雙方的分類標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異，給固定資產(chǎn)的明細(xì)分類管理帶來(lái)一定的困難。同時(shí)，高校的資產(chǎn)管理部門每年直接向教育部上報(bào)兩次年度資產(chǎn)決算報(bào)表，一次是按財(cái)政部的要求上報(bào)，另一次按國(guó)管局的要求上報(bào)；同時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)部門按教育部的要求間接上報(bào)年度資產(chǎn)決算報(bào)表。由于固定資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的差異和上報(bào)要求的不同，資產(chǎn)數(shù)據(jù)的利用率大大下降，報(bào)表的上報(bào)難度加大，并導(dǎo)致三份報(bào)表存在不一致和不可比的情況。而高校現(xiàn)行的固定資產(chǎn)既沒(méi)有統(tǒng)一分類標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有明確的折舊年限標(biāo)準(zhǔn)，與征求意見(jiàn)稿的改革不配套。 （四）家具作為固定資產(chǎn)管理的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)有待明確 征求意見(jiàn)稿規(guī)定“固定資產(chǎn)是指高等學(xué)校擁有的預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)一年（不含一年）、單位價(jià)值在2 000元以上、在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)”。征求意見(jiàn)稿同時(shí)作了補(bǔ)充說(shuō)明“單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上（不含一年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理”。從上述規(guī)定和補(bǔ)充說(shuō)明中可以看出，作為固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件為，價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和年限標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)滿足，但在價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不滿足的條件下，滿足年限標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資按固定資產(chǎn)管理。在高等學(xué)校固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)六分類中，文物和陳列品不提折舊；圖書可作為滿足年限標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資的固定資產(chǎn)管理；但一般設(shè)備中的家具怎么管理？征求意見(jiàn)稿沒(méi)有明確規(guī)定。如果按上述兩個(gè)條件同時(shí)滿足，將有大量的家具資產(chǎn)因價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不滿足而游離于固定資產(chǎn)管理之外，這既不利于固定資產(chǎn)的真實(shí)反映，也不利于高校財(cái)務(wù)信息的可比；如果按大批同類物資作為固定資產(chǎn)管理，則缺乏規(guī)范的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見(jiàn)稿有六大變化，其變化的核心只有一個(gè)：確保高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整、可比。因此，制定家具的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)現(xiàn)上述目的的有效途徑。三、對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》 (征求意見(jiàn)稿)固定資產(chǎn)管理的建議

（一）采用代管轉(zhuǎn)存的方式，實(shí)現(xiàn)科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)計(jì)提折舊 對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)，采用固定資產(chǎn)規(guī)定的折舊年限標(biāo)準(zhǔn)。在第一次計(jì)提折舊的同時(shí)，將固定資產(chǎn)折舊年限與科研項(xiàng)目存續(xù)期不一致所產(chǎn)生的后續(xù)應(yīng)計(jì)提折舊總額一次性計(jì)提到“其他應(yīng)收款”科目下設(shè)的“應(yīng)收科研計(jì)提折舊與累計(jì)攤銷”二級(jí)科目借方，“代管經(jīng)費(fèi)”科目的貸方，達(dá)到科研項(xiàng)目指標(biāo)轉(zhuǎn)存的目的。科研項(xiàng)目結(jié)題后，按正常的固定資產(chǎn)折舊年限，每月計(jì)提折舊的同時(shí)，同金額沖減“其他應(yīng)收款”和“代管經(jīng)費(fèi)”，直到計(jì)提折舊與轉(zhuǎn)存科研項(xiàng)目指標(biāo)同時(shí)完成。考慮到新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，以前年度的固定資產(chǎn)已在購(gòu)置時(shí)全額補(bǔ)償完畢，建議只對(duì)新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊補(bǔ)償。 （二）統(tǒng)一固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷起始時(shí)間 考慮到高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用的特點(diǎn)，尤其是存在科研風(fēng)險(xiǎn)的可能性，采用會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，建議對(duì)于新增固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均采取當(dāng)月計(jì)提折舊的方式。 （三）統(tǒng)一固定資產(chǎn)分類與折舊年限標(biāo)準(zhǔn) 正確確定高校固定資產(chǎn)分類與折舊年限標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)補(bǔ)償機(jī)制、合理確定教育成本、實(shí)施固定資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)的前提條件。因此，建議財(cái)政部、教育部、國(guó)管局根據(jù)高等學(xué)校的實(shí)際情況重新制定或修訂統(tǒng)一的固定資產(chǎn)分類及折舊年限標(biāo)準(zhǔn)，完善固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算相關(guān)配套制度。 （四）規(guī)范家具作為固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn) 科技的發(fā)展和生產(chǎn)工藝水平的提高使得家具的材料、質(zhì)量和價(jià)值呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)。傳統(tǒng)的純實(shí)木家具分化為實(shí)木、鋼木和板式家具等。對(duì)高校而言，由于家具的使用者多為學(xué)生，使得高校在購(gòu)置環(huán)節(jié)大量選擇板式材料家具。目前，高校大量的板式學(xué)習(xí)用桌價(jià)值集中在150元～300元之間，使用期限不超過(guò)兩年；另有數(shù)量較多的學(xué)習(xí)用椅子價(jià)值低于100元；有些椅子、凳子的價(jià)值在50元以下。致使大量的低值、容易損壞的家具管不好也管不了。從高校的執(zhí)行情況來(lái)看，多數(shù)高校根據(jù)本校的情況規(guī)定了家具的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，只是相關(guān)高校的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)不同而已。如果說(shuō)設(shè)備的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)由500元提高到2 000元體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)的合理性要求，那么，家具價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)也應(yīng)該是合理的。因此，建議由教育部參照設(shè)備的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一規(guī)定家具的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)數(shù)據(jù)的可比和家具資產(chǎn)管理的簡(jiǎn)化。