摘要目的：比較和評價醫院管理中各種成本核算方法的優劣，分析成本核算的發展趨勢。方法：以國內文獻資料為基礎，對多數醫院目前采用的成本核算方法進行調查分析，著重探討有關大型醫療設備核算、病種醫療成本核算及藥品成本核算的最佳方法。結果和結論：成本預測、成本控制和成本評價是成本管理的發展趨勢，搞好成本核算基礎工作，加強醫院內部管理是適應醫保制度改革的必由之路。

關鍵詞：成本核算醫院管理

目前，我國醫療總費用的增長速度大大超過了國民經濟和財政收入的增長速度［1］。 衛生經費投入不足，藥費居高不下，政府、企業不堪重負，醫療制度改革勢在必行。醫保制度改革迫使醫院必須按衛生經濟規律調整經營策略，以適應醫療服務市場的新環境。成本核算是醫院經濟管理的基礎工作，核算工作的深度和層次直接影響醫院成本管理的成效。本文分析了我國醫院醫療成本核算的方法，探討了醫療成本核算的重點和發展趨勢。

1醫療成本核算的概念

醫療成本是衛生服務過程中所發生的物化勞動和活勞動耗費的總和。它由以下6大類成本構成:勞務費、業務費、公務費、原材料費、固定資產折舊費和管理費。醫療成本核算是按照《醫院財務制度》有關成本費用開支范圍的規定，核算醫院在醫療服務過程中所支出的物質消耗、勞務報酬以及有關費用支出的數額、構成和水平，是對醫療服務過程中費用的發生和醫療服務、藥品銷售、制劑生產形成的成本所進行的核算［1］。 醫療成本核算的目的是真實反映醫療活動的財務狀況和經營成果。

2醫療成本核算方法

醫療成本核算主要是醫療服務項目的成本核算。通常，醫院在核算工作中，把各科室劃分為項目科室和非項目科室。項目科室是指直接為患者提供醫療服務的科室，確定為直接成本中心；非項目科室是指間接為患者提供醫療服務的科室，確定為間接成本中心。80年代的病種醫療成本核算研究，以及90年代的按病種醫療質量和成本標準化管理專題研究建立起一套較成熟的成本核算方法。具體方法如下。

2.1直接成本歸集成本歸集是成本核算的重點和難點。歸集所依據的標準與成本核算結果有密切關系。在醫療成本核算中常用以下歸集方法:(1)勞務費、公務費、業務費和原材料費按實際發生數計算，或按全院業務收入的百分比計算。(2) 固定資產折舊費直接影響醫療成本，目前還沒有統一的折舊標準，各醫院做法各異。醫院常用的折舊方法有： ①平均年限法：（也稱直線折舊法）將固定資產價值按其使用年限平均計入各個時期醫療成本的方法。該方法比較適用于房屋、圖書、被服等折舊。②加速折舊法：是將固定資產每期計提的折舊數額，在使用初期計提的多，后期計提的少，從而相對加快折舊速度的一種方法。包括余額遞減法，雙倍余額遞減法，折舊年限積數法等。其中使用最多的是遞減折舊率法，它在各年的折舊率是按每年遞減而總和不變的原則計算得到。加速折舊法適用于中等價值而折舊年限短的設備。③單位工時數法：是以固定資產的原值在使用壽命期間規定完成的工作總量，按工作時數平均計算固定資產折舊的方法，它適用于固定資產在各個期間的使用程度很不均衡而且使用磨損特別大的情況。如大型醫療儀器CT，ECT等。為適應醫療服務市場的建立，促進醫療技術進步，多數學者主張采用加速折舊法。

2.2間接成本的分攤間接成本具體實施分攤時，按受益原則將非項目科室成本向項目科室和其他非項目科室進行分攤。常用的分攤方法有直接法、階梯分配法、雙重分配法和聯立方程法［2］。其中，聯立方程法最精確，但操作復雜;階梯分配法可清楚地表明間接成本的構成;雙重分配法更適用于中小型醫院。

目前，醫療成本核算方法已由完全成本法向制造成本法轉變。完全成本法是把一定期間內在生產過程中的所有變動費用和固定費用都計入成本的方法；制造成本法是把全部費用分為制造費用和期間費用，將變動費用計入產品成本，而將固定費用作為期間成本計入當期損益，最終作為總收益的減項。完全成本法不能反映出產品銷售量和存貨量的變化；制造成本法注重變動成本的收益，可以正確揭示本量利的內在規律，簡化核算工作。鑒于兩種方法的優劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法編制對外公開發布的基本財務報表，用制造成本法預測保本點、進行短期決策。這種做法稱為“雙軌制”，但“雙軌制”工作量大，會造成一定的浪費。在我國社會主義初級階段的市場經濟條件下，不提倡搞“雙軌制”。專家建議日常的成本計算工作應建立在變動成本法的基礎上，分別統計變動制造費用和固定制造費用。醫院是福利性的公益事業單位，不能單純追求經濟效益，但可以用制造成本法制定目標成本，編制預算。如果將來醫療保險制度實行按病種支付，那么醫院就應當測算病種平均變動成本和固定成本，預測保本工作量，加強成本控制。而對于醫院的長期投資，如引進大型醫療設備，就需要用完全成本法進行核算。

3醫療成本核算的重點和發展

我國醫院真正將衛生經濟學理論和方法用于醫院經濟管理也只有近10年的時間。對醫療成本核算的重點，多數專家和醫院管理者傾向于以下幾方面。

3.1大型醫療設備成本核算大型醫療設備的檢查費用是醫院業務收入的重要來源之一，大型醫療設備的引進和利用情況關系到醫院經濟發展。目前，多數醫院把核算的重點放在以下幾種設備上：MRI，CT，SPECT、心血管造影機、彩色多譜勒、B超和伽瑪刀等［3］。

大型醫療設備成本測算模型主要由以下幾個要素組成：每單位（一個檢查病歷）成本＝分類系數×［∑（固定資產原值×年折舊率）＋∑（變動成本×分類指數）］［4］。

除此而外，還要制定出科學合理的配置標準，參數涉及折舊年限、工作量、人員配備、日檢查例數等。

大型醫療設備的引進屬于醫院內部的長期投資，其特點是耗資多，變現能力差。如果事先不經過嚴格測算而盲目引進大型醫療設備，會造成極大的浪費。所以，成本管理應從測算水平提高到成本預測、成本控制和成本評價水平。同時還應將投資回收期、凈現值、折舊率等大型醫療設備的成本評價指標與成本預測值進行對比分析，考查投資效益。成本管理必須要經過預算-決策-計劃-控制-評價一系列控制反饋活動，才能發揮其管理職能［5］。

3.2病種醫療成本核算美國政府首先推行疾病診斷分類定額預期支付制（DRG），DRG對美國醫療市場誘導需求和醫療費用的過度增長起到了抑制作用。目前還沒有一種新的模型可以替代DRG。我國一貫實行的醫療項目收費制度不能完全適應醫療制度改革的要求，國內眾多學者對我國推行DRG進行了大量的調查研究，并在北京地區進行了DRG的可行性研究［6］，同時引進醫療資源消耗強度的概念改善DRG的不足，但是目前還沒有形成一套成熟、公認的方法體系，而且能否在全國范圍內推行DRG還有待商討。盡管如此，DRG仍是醫療收費制度改革的發展方向。目前使用的病種醫療成本核算方法有歷史成本法和標準成本法［7］。有些研究者提出了一種成本估算方法：成本相對值法，即利用部分已經核算的參照項目的實際成本與其未核算項目的成本相對值來推算所有未核算項目的實際成本。對該方法的進一步驗證和評價工作還未見展開［8］。

3.3藥品成本核算目前多數醫院的藥品收入占醫療總收入的一半以上，以藥養醫是藥品費用上漲的根源，加之虛定價、高回扣的推波助瀾，使得藥品費用增長居高不下。實行醫藥分開核算、加強藥品監督管理、規范藥品流通領域競爭秩序是即將推行的醫保制度改革的重點工作。目前，醫院核算藥品成本有差價率法和藥品加成指數法。差價率法更適合醫院財務工作程序，且將差價率分為購批差價和批零差價分別處理，可以清楚地看出政策調整對藥品成本的影響，而有些醫院簡單地將藥品加成指數定為15％，這就給虛高定價的藥品以可乘之機。為解決此類問題，很多研究者近年來應用藥物經濟學的成本-效益和成本-效用等分析方法引導醫患雙方合理用藥?，F已有兩家醫院率先實行藥品價格低進低出，這是適應醫保制度改革的必經之路，醫院藥房的“暴利時代”終將結束。藥物經濟學評價將在確定基本用藥目錄、建立新的補償機制中擔當重要角色。

綜上所述，成本核算在醫院經濟管理中的作用是肯定的，但是，成本核算還沒有全方位、多層次地展開。目前多數醫院將核算重點放在大型醫療設備、藥品和科室承包上，雖在短期內增加了收入，但也帶來一些負面效應，如很多醫院成本核算停留在“摸家底”、算獎金收入的水平上，院科兩級核算多是“一切向錢看”。導致這種狀況的原因有三：一是醫院管理層對成本管理的作用認識不夠，成本意識不強，也從一個側面反映了醫院整體管理水平不高；二是單純講求經濟效益，將成本核算引入歧途，三是我國尚未建立更高層次的醫院成本會計制度和醫療服務成本核算體系。建議醫院若有條件，可以用變動成本法進行醫療項目和病種成本核算，分析它與以往核算結果的異同，不斷摸索經驗。1999年即將啟動的醫保制度改革工作，是醫院管理者的壓力，但也是改革契機，只有從成本核算的基礎性工作做起，以點帶面提高成本管理水平，加強醫院內部管理、減員增效、降低成本、健全財務審計制度，提高醫療服務水平，才能在未來競爭中領先。

參 考 文 獻

1田文華，張曉玉 主編.軍隊衛生經濟理論與方法.上海：第二軍醫大學出版社，1998.51，174

2陳寧姍，劉興柱，董樹山，等.醫療服務成本核算中間接成本的分攤方法.中國衛生經濟，1996，15(2):40

3醫院診斷和治療儀器使用規范及成本測算課題組.醫院部分診斷設備成本測算調查研究概述. 中國醫院管理，1997，17(4):13

4遲寶蘭，陳育德，蘭宇曦，等.醫院設備成本測算研究方法簡介——可行性與可靠性評述.中國醫院管理，1997，17(5)：51

5李遠木，楊國仁.論醫療成本的控制.中華醫院管理雜志，1995，11(3):135

6黃慧英.診斷相關分類法在北京地區醫院管理中的可行性研究. 中華醫院管理雜志，1994，10(3):131

7馬駿.醫療項目及病種醫療成本核算.中國醫院管理，1997，17(1):60

8張輝，劉興柱，于寶榮.醫療服務項目成本相對值方法模型及其應用研究.中國衛生經濟，1998，17(6)：46