準則委員會正在制定一系列的具體會計準則。鑒于在市場中的核心地位，銀行業會計準則將是其中一個十分重要的準則。在此，我們試就制定銀行業會計準則的若干談些淺見，以為引玉之磚。

一、銀行業會計準則的安排

按照第30號國際會計準則《銀行和類似金融機構財務報表提供的資料》的模式，銀行業會計準則的內容應當只就銀行特有的基本業務的會計確認、計量與報告作出規定，對不屬于銀行特有業務的核算，如固定資產業務，存貸業務等，則按照其它相關準則則的規定執行。這種安排的優點是既突出重點，又避免了銀行業會計準則與其它會計準則在內容上的重復。

但是對于哪些業務屬于銀行特有的基本業務，則值得考慮。一般認為，銀行基本業務主要包括存款業務、貸款業務和結算業務。然而近20年來，國際、國內金融形勢都發生了很大的變化。資本市場的迅速興起和大量銀行產品替代品(如人壽保險)的出現，使銀行傳統業務的空間越來越小。在西方國家，商業銀行在過去的十幾年里，迫于經營環境的變化，其經營產品和結構發生了重大的變化。大量的非傳統銀行業務產品和名目繁多的衍生金融工具已成為許多大銀行的主要產品，其收入在銀行全部收入中所占的份額已接近50％。在我國，這種趨勢也日益明顯，傳統存貸款業務以外的中間業務對銀行來說越來越重要，但其核算則由于沒有統一的規定，各家商業銀行各不相同。對于銀行經營業務的上述變化，會計應該而且必須作出反應。在正式的銀行業會計準則中，對銀行特有的基本業務的界定，不應再僅局限于存款、貸款和結算業務，而應體現銀行業務的新變化。

再一個要考慮的問題是會計準則的內容如何與財務制度協調一致。在中國，商業銀行的會計政策與財務政策不像大多數國家那樣融為一體，而是有所區別，其原因在于二者的制定權分屬不同的管理機構。會計準則旨在促使提供相關可靠、及時可比的會計信息，而現行的財務制度則要兼顧國家的財政收入。目標導向的不同很可能使會計準則與財務制度在很多問題的處理上發出不同的聲音，因此，二者之間的協調格外重要，從某種意義上講，這將是形成高質量的銀行業會計準則的關鍵。

另一個需要考慮的問題是銀行業會計準則的內容如何與中央銀行的會計監管相協調。銀行業是一個特殊的行業，銀行財務狀況的惡化不僅危及自身，還將波及其他行業，進而可能整個國家經濟的正常運行。基于此，各國對銀行業無不實行嚴格的監管，而會計監管則是監管的主要環節之一。中央銀行的會計監管與銀行業會計準則的要求應當說既有聯系，又有區別。一方面，會計監管的范圍除了審查金融機構是否遵守有關的會計規范和金融機構提供的會計信息是否真實可靠外，還包括對金融機構內部控制狀況及會計體系的審查；另一方面，在會計監管過程中，對商業銀行會計信息是否真實可靠進行判斷的主要依據應當是銀行業會計準則和其它相關的會計準則。換言之，在制定銀行業會計準則時，有必要同時考慮會計監管的需要。而為監管目的所制定的各項規章制度，則必須與銀行業會計準則及其它會計準則保持一致。

既然銀行業會計準則只就銀行特有的基本業務的會計核算作出規定，對不屬于銀行特有業務的核算，則按照其它準則的規定執行。那么，銀行業會計準則可以不必等待其它準則基本成型之后再行制定與出臺(因為，這樣的銀行業會計準則不需要考慮與其它準則的協調問題)。從近年來亞洲金融危機的出現與其它方面各項制度不斷出臺(例如，1999年7月14日，人民銀行以銀發(1999)238號文下發了基于會計監管目的的商業銀行統一會計科目)的情況看，中國銀行業會計準則的制定與發布宜早不宜遲。

二、關于貸款的處理

(一)貸款的呆賬準備

按照現行的有關規定，對貸款呆賬準備金的提取應執行以下規定：

1．貸款呆賬準備金按年末貸款余額的1％與上年末呆賬準備金余額之間的差額提取，并從成本中列支。對委托貸款和同業拆借資金不提呆賬準備金。

2．實際呆賬比例超過貸款余額1％的部分，當年應全額補提呆賬準備金，但交納所得稅時須作納稅調整。 我們建議對上述規定進行修改，理由如下：

首先，在大多數國家，對貸款提取一般準備金的比例通常是貸款余額的1％—2％，這是基于它們的不良貸款比例一般是貸款余額的1％左右而設計的。但是在我國，由于目前大部分企業經營狀況不佳，商業銀行實際承擔著很高的信用風險，不良貸款占貸款余額的比例遠高于1％—2％，上述提取方法使銀行的準備金毫無充足性可言。

其次，貸款呆賬準備金按年末貸款余額的1％與上年末呆賬準備金余額之間的差額提取，實際意味著當年核銷的呆賬，當年不再補提呆賬準備金，這部分準備金是在次年提取并計人次年的成本的。這種做法的實質是對貸款損失的推遲確認。既然在《企業會計準則——基本準則》中已經明確，企業會計應遵循謹慎原則，也就是應充分估計可能發生的損失并將其及時計入成本，那么，對貸款呆賬準備金的上述處理實際將使整個會計準則體系陷入一種不應有的自我矛盾。

再次，隨著我國金融體制改革的深化，商業銀行與其它金融機構已逐步按照市場機制運作，國家信用日益淡化，關閉和重組對金融機構而言不再是不可能的事(海發行與廣信就是兩個很好的例子)。與此相應，商業銀行的同業拆借資金的風險度與過去相比急劇上升，不宜再將其排斥于計提呆賬準備金的范圍之外。

最后，在商業銀行的資本充足率時，按照國際慣例，只有準備金與特定資產的減值無關時，方可作為附屬資本參與資本充足率的計算。我國商業銀行在計算資本充足率時，均將呆賬準備金作為附屬資本處理。但由于我國對特定貸款的損失不另提取特定貸款損失準備，提取的呆賬準備實際是與特定貸款的損失密切相關，將其作為附屬資本參與資本充足率的計算實際將高估資本充足率。這一點，已經引起一些國外金融監管部門的注意，并給我國商業銀行在國外開設分行或分支機構帶來不利影響。

在大多數國家，提取貸款的呆賬準備的一般做法，先對貸款進行分類，然后針對不同的貸款按照不同的比例提取貸款呆賬準備金。例如，在美國，銀行貸款首先按其質量劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。所有的貸款首先按一定比例提取一般準備金，然后對非正常的貸款分別提取特別呆賬準備金，其中，損失類貸款的呆賬準備金提取比例可高達100％。應該說，基于貸款的質量分類結果按不同比例計提呆賬準備金，可以使準備金更加充足，更符合實際情況，對商業銀行的穩健經營十分有利。我們建議在銀行業會計準則中，采用這種思路提取貸款的呆賬準備。

在我國，采用上述呆賬準備金提取方法，困難主要有二：一是缺乏對貸款質量的合理分類方法；二是擔心影響財政稅收。由于人民銀行目前已在全國的商業銀行推行與國際慣例相接軌的貸款五級分類制，上述第一個困難實際已經解決。至于第二個困難，則可以通過重新規定呆賬準備金的計稅基礎加以解決。具體而言，對提取的一般呆賬準備與特別呆賬準備均可在成本中列支，但在交納所得稅時，可按財務會計與稅務會計分離的原則，對呆賬準備的一部分予以調整，不免稅。至于具體的調整方式，可由稅務部門確定。

與呆賬準備金的提取緊密相關的一個問題是呆賬準備金應如何核銷。按照現行的作法，呆賬準備金的核銷受到諸多嚴格限制，在商業銀行內部要層層上報，總行每年還須與財政部協商確定呆賬準備金的核銷總額。從確保財政收入的角度看，這種做法自有其道理，但這樣很容易使應該核銷的壞賬得不到及時的處理，影響商業銀行的長遠。國際金融界從近年來發生的亞洲金融危機中得到的一條重要教訓是，銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身直接導致了金融危機。以美國和日本為例，對商業銀行的壞賬，美國允許商業銀行根據貸款的實際質量自行及時處理，從而有效地化解了風險。而日本則對貸款壞賬的核銷有嚴格的限制，而且呆賬的核銷銀行無權自行決定，必須得到大藏省的批準。結果大量應該核銷的壞賬未能得到及時處理，最終促成了金融危機的爆發。因此，應適當放寬對商業銀行核銷貸款壞賬的限制，并允許商業銀行按照真實性原則自主決定貸款壞賬核銷的金額與時間。

(二)貸款抵押物的處理

抵押貸款在規定的期限內未能按期收回，銀行可根據有關合同將抵押物拍賣或轉入賬內。如果是前一種情況，其會計處理較為簡單：以拍賣凈收入入賬并核銷抵押貸款本金，拍賣凈收入低于低押貸款本金的差額作為呆賬損失沖減呆賬準備，同時將應收利息沖減壞賬準備。如果后一種情況，會計處理可能有兩種選擇：

1．將抵押資產按貸款本金與應收利息之和入賬；

2．如抵押資產評估價高于貸款本金與應收利息之和，則按貸款本金與應收利息之和入賬(由于評估價高于貸款本金與應收利息的部分一般應返還給借款人，所以此時不存在按評估價入賬的可能)；如抵押資產評估價低于貸款本金與應收利息之和，則按評估價入賬，并核銷抵押貸款本金，入賬的金額低于貸款本金的差額作為呆賬損失，沖減呆賬準備金，同時將其應收利息沖減壞賬準備。

銀行獲得抵押資產的代價是抵押貸款本金與利息的損失。因此，上述第一種選擇實際是成本原則的；而第二種選擇則是采用了成本與市價孰低原則。按照現行的有關規定，商業銀行在遇到此類情況時，應按上述第一種選擇進行處理，但實際的情況是，當抵押貸款無法收回時，銀行手中的抵押品的真正價值往往遠低于貸款的損失額，按照貸款本金與利息之和將抵押資產入賬，大大虛增了資產的價值，不利于商業銀行的穩健經營。因此，我們建議，準則在處理該時，應采取上述第二種選擇，即將取得處置權的抵押品未能立即拍賣時，應先對其進行價值重估，然后按照成本與市價孰低的原則將其轉入賬內。

三、利息的處理

(一)應收利息的處理

從總體上講，利息收入的確認應執行權責發生制原則和收入實現原則，即在取得收取利息的權利時而不是實際收取利息時確認收入。從上述原則出發，現行的關于應收利息的核算則有必要加以探討。

按照現行規定：貸款合同約定到期(含展期后到期)但未歸還的放款，作為逾期放款，其中逾期(含展期后)末滿1年的，應按規定應收利息，并納入當期損益。逾期滿1年及超過1年仍未歸還的放款，作為呆滯放款，其應收利息不再計入當期損益，實際收到的利息計入當期損益。

然而，現實情況表明，貸款一旦逾期，其收息率是很低的。對逾期未滿1年的貸款，仍將其應收利息納入當期損益，會嚴重虛增商業銀行的賬面利潤；而且，按照上述規定，對于那些尚未到期但已經發生欠息現象的貸款，仍將其應收利息計入收入。實際上，這部分貸款的收息率同樣是非常低的，在許多國家，應收利息如果自結息之日起超過一定期限仍末收回，則不論該筆貸款是否到期，均應停止將其計入收入。

已頒布的《企業會計準則——收入》中規定，利息收入應在以下條件均能滿足時方可確認：(l)與交易相關的利益能夠流入企業；(2)收入的金額能夠可靠地計量。考慮到逾期貸款和欠息貸款的應收利息實際收息率很低的情況，從維護會計準則體系內在統一的角度看，也不宜將這部分應收利息再一概計為收入。

從稅收的角度看，以上作法對商業銀行也很不利，銀行不得不為實際收息希望十分渺茫的應收利息墊款上交相關的營業稅和所得稅，自己的流動資金被擠占，支付能力受到。

對上述問題的處理有兩種改進方式：一是規定對欠息貸款及逾期貸款的應收利息，不再將其確認為收入，而是轉入表外核算。二是將應收利息基于貸款的五級分類，結合其逾期情況及抵押物價值高低進行不同處理，對正常貸款和關注貸款的應收利息，可確認為利息收入；對次級貸款、可疑貸款和損失貸款的應收利息，一般轉入表外加以核算。兩種方式各有利弊，前一種較為簡明，易于操作；而后一種則更為合理和準確。考慮到人民銀行已在全國的商業銀行中推行貸款五級分類，我們建議采用后一種方式。

無論上述哪種改進方式，一經采用，則意味著表內應收利息收息率的大幅提高，在這種情況下，可以遵循國際慣例，取消現行的對應收利息提取壞賬準備的作法，實際發生的應收利息壞賬可在呆賬準備金中加以核銷。

(二)應付利息的處理

隨著人民銀行近年來連續降低存貸款利率，各大商業銀行的應付利息項目相繼出現紅字，這說明現行的應付利息確認方式存在一定缺陷。

上講，商業銀行某一時點應付利息的余額應等于該時點末到期的定期存款從存入日到該時點按存入日利率計算得出的利息額。然而，各商業銀行對定期存款應付利息的預提是按季根據各檔定期存款的余額及計提日各檔相應的掛牌利率進行的。在定期存款利率保持相對穩定的前提下，這種處理方法尚可以保持賬面應付利息余額與實際應付利息余額的基本一致。在定期存款利率持續下調的情況下，則將使賬面應付利息余額低于實際應付利息余額，從而導致賬面應付利息出現紅字。由于應付利息是商業銀行主要的成本項目，應付利息的低估，將虛增商業銀行的當期利潤，多交大量所得稅，影響商業銀行的穩健經營。

在手工會計條件下，商業銀行要準確計算出某一時點所有未到期的定期存款從存入日到該時點的實際利息額是十分困難的，可以根據重要性原則對應付利息實行“模糊提取”。但目前，我國商業銀行已基本實現化，通過計算機對定期存款根據存入日利率按季逐筆計算利息是完全能夠做到的。因此，我們有條件要求商業銀行嚴格執行權責發生制和配比原則，改變現行的應付利息計提方法，按照其定期存款的結構和國家利率的調整情況如實足額地提取應付利息。

四、會計信息的披露

如何規范商業銀行會計信息的披露是一個十分復雜的任務，在此，我們只就兩個問題展開討論。

(一)財務狀況的披露

在證券市場中，投資者對上市公司經營成果的關注遠勝過他們對公司財務狀況的關注，這直接促成了強調收益表重要性的會計思想的產生。

但對于商業銀行及類似機構而言，情況則有所不同。商業銀行管理中最重要的是保證充分的流動性和支付能力，很多銀行的倒閉或者被政府接管是由于擠提而不是盈利能力差。而且，一家銀行因管理不善而倒閉時，往往會危及其他銀行甚至整個銀行體系的安全，進而損害國民經濟和公眾利益。因此，對商業銀行來說，穩健經營要比高額利潤更為重要，這一點，從各國中央銀行對商業銀行的監管中可以清楚看出。以香港金融管理局為例，其對商業銀行最重要的監管指標有二：一是資本與風險資產的比率不得小于8％；二是必須持有占總資產25％以上的流動性較強的資產，其中還應包括15％的可以隨時變現的高度流動性資產(主要指現金、黃金、可流通票據等)。與這兩個指標相關聯的都是會計報表中的財務狀況信息而不是盈利能力信息。

在會計準則的制定過程中，財務狀況的準確披露與經營成果的準確披露有時是難以兩全的。如果準則是針對企業的，我們往往更看重后者，例如，對一項數額巨大的損失，為了不影響對企業盈利能力的反映，會計人員很可能只將該項損失的一部分列入當期收益表，而將剩余部分以遞延資產(其實這部分損失根本不符合資產的定義)的形式“擠入”資產負債表并在以后的會計期間加以攤銷。但在銀行業會計準則的制定過程中，如果不得不在財務狀況的準確披露與經營成果的準確披露中選擇一個的話，我們建議把前者放在更重要的位置。

(二)現金流量狀況的披露

與其他企業一樣，商業銀行的現金流量同樣可從經營活動、投資活動和籌資活動三個角度加以披露。貸款與存款是商業銀行特有的基本業務，從哪個角度對這兩類業務產生的現金流量加以披露可以有不同的選擇。一種方法是認為商業銀行以吸收存款、發放貸款為其主要的經營活動，應將存貸款業務產生的現金流量歸入經營活動處理；另一種方法則是將商業銀行的存貸款利息列入經營活動，而將存貸款業務放在經營活動以外另行處理。我們認為第二種方法可能對商業銀行更加適宜，理由如下。

首先，企業進行的任何活動都可以理解為廣義上的經營活動，籌資可以理解為經營資本的準備，而投資(如購買固定資產)則是將經營資本由貨幣形態轉化為實物形態。現金流量表上的“經營活動”可以理解為一種狹義的經營活動，它更多地是指那些能夠在當期直接產生現金性增值，也就是現金性利潤的活動。從廣義上講，存款與貸款雖然是商業銀行主要的經營活動，但它們不直接產生現金性利潤(是利息收入與支出直接產生現金性利潤)，因此，在反映現金流量狀況時，不一定非將它們歸入狹義的“經營活動”中去。

其次，對商業銀行而言，存款活動與貸款活動產生的現金流量數額巨大，將它們一同歸入“經營活動產生的現金流量”項，一方面使利息收入與支出、中間業務收入、經營管理費用等項目產生的現金流量顯得過于“渺小”而易被忽視或難于進行必要的；另一方面，這樣做使存、貸款業務的現金流量在“經營活動產生的現金流量”項中以相抵后的凈額列示，也不利于對它們各自的現金流量情況分別進行分析。而將貸款和存款業務放在經營活動以外單獨處理則可避免以上兩方面的問題。