關鍵詞：上市公司會計信息造假倫理學

會計信息是一種重要的和資源，人們從事經濟活動所需經濟信息的70%以上來源于會計信息。上市公司信息質量直接影響到投資者、債權人、政府等利益相關者經濟決策的正確性和經濟成效，從而影響到整個國民經濟的運行狀況。所以，會計信息的真實、公允、透明、可靠、負責應是其最基本的特征。但是，由于會計信息提供者與會計信息使用者之間的信息不對稱性，特別是信息使用者獲取公司全部信息的高成本，使得許多上市公司為了個人或小集團的經濟利益最大化，故意以隱瞞、欺詐、造假等行為使會計信息失真。會計信息造假是性和全球性的，尤其是上世紀90年代以來，會計信息造假行為更為猖獗。1995年注冊舞弊審核師協會的報告估計，公司財務報告造假使美國每年造成經濟損失4000億美元。1998年畢馬威國際會計公司調查顯示，該年平均每起會計信息造假金額為116000美元，百萬美元以上的案件也不少。尤其是擁有資產498億美元，在美國公司500強中列第七的美國能源巨頭安然公司申請破產保護，創下美國歷史上最大宗的公司破產案記錄。由于安然公司通過會計信息造假，高估利潤三年累計達16億美元，累計隱瞞負債25.85億美元。給眾多投資者帶來重大的經濟損失。與國外類似，我國目前的會計信息造假情況也很普遍，有的還十分嚴重，尤其是證券市場屢曝上市公司造假丑聞，同時也引發了會計師事務所等中介機構的誠信危機。特別是猴王集團、黎明股份、銀廣夏等一大批性質惡劣的會計信息造假行為的出現，有極為復雜的原因，可以從多種角度對其進行分析。本文擬從倫理學的視角分析上市公司會計信息造假的發生機制。

一、上市公司會計信息造假的發生機制

單從會計信息的生成來看，仿佛提供者是會計人員，但實際上，卻是公司的高級管理人員，他們有可能干預和左右會計人員的工作，所以我們設定會計信息造假者主要是公司的高級管理人員。

1.公司的財務狀況。馬克思主義認為，道德是社會意識形態的一種形式，當然也是社會意識的一種形式。社會意識雖然在其過程中遵循自身獨特的發展，但這種獨立性是相對的，它最終要受經濟發展狀況的決定。古語“倉廩實而知禮節”也樸素地說明了這個意思。就公司個體而言，其行為是否道德，和公司的經濟、財務狀況有密切的關系。據美國委員會的發起組織最近的結果表明，一般情況下，公司在發生會計信息造假前的年度平均凈收益僅為17.5萬美元。不少公司在造假前處于虧損或利潤大致為零的境地。財務困難是這些公司會計信息造假的主要動機，我國的情況也類似。

2.公司倫理。所謂公司倫理，是指公司全體（多數）人員認同并在實際處理各種關系中體現出來的善惡標準、道德原則和行為規范。公司倫理通常都能較為清晰地反映出該公司文化中所蘊藏的價值觀、態度、信念、思維方式和行為方向。公司倫理有兩個層次：第一個層次是員工（個人）道德，其道德主體是單個職工；第二個層次是公司道德，又稱法人道德，其道德主體是整個公司法人。進入公司的每個員工都有一套相對獨立的價值準則，這些準則是在個人通過父母、老師、親友、等方式早年發展起來的，這些準則是關于什么是正確、什么是錯誤的基本信條。如果一個公司的高級管理人員，道德素質差，道德水平低，又具有強烈的投機心理，則極有可能在利欲的驅動下做出虛假的會計信息，公司道德或法人道德是公司文化的重要組成部分，它具有特殊的強制滲透功能，尤其是強文化，它可以滲透到公司全體員工的一切活動中，成為員工進行工作的依據，同時也是員工各項活動的限制因素。因而，公司價值觀、公司精神、公司境界等公司道德水平的高低都對管理人員是否造假有影響作用。研究表明，一個強調誠實、守信、不做假賬，遵守的公司文化中，會計信息的造假行為會大大減少。

3.會計法制規范。缺乏強烈道德責任感的人，如果受嚴格的法律、法規、規章制度的約束，產生不道德行為的可能性就少；相反，非常有道德感的人，可以被一個允許或鼓勵非道德行為的環境所腐蝕而削弱自身原有的道德感。所以，外部的法律、法規是否健全、完善，是道德行為是否發生的客觀前提之一。我國有關上市公司會計法制規范的體系由兩部分組成：一是法律規范，主要包括《會計法》、《證券法》和《公司法》等。二是準則與制度規范，包括《會計準則》、《具體會計準則》、《股份有限公司會計制度》等會計規范。隨著改革的深入和我國證券市場的迅速發展，上述的這些法律和會計準則，無論從上、質量上還是從數量上都跟不上證券市場的發展，有些還嚴重滯后，尤其是缺乏嚴密可操作的會計規范的實施細則。而且由于在目前我國證券市場的立法上，全國人大、國務院、證券委、中國證監會、財政部和國家體改委都可以制定與上市公司會計信息有關的法規，各個部門之間缺少協調，責任界定不清，政令多出，造成規劃混亂。這些都使會計工作中出現了大量“合法不合理”、甚至“無法可依”的現象，給會計信息造假提供了法律上的可乘之機。

4.會計監督機制。倫理學認為一般的個體或組織越是在全方面的監督下，或在眾目睽睽的情況下，道德行為規范的可能性就越大，反之越小。目前，我國的會計監督由內部監督、社會監督和政府監督三方面構成。內部會計監督制度即公司內部控制制度。嚴密、健全、完善的內控制度是其他會計監督的基礎。會計的社會監督就是由社會中介機構、注冊會計師等執行的審計監督。在市場經濟條件下，實施由獨立性、中立性較強的注冊會計師審計監督，在揭示會計信息造假中起著不可替代的作用。政府監督是以財政部為主，審計、稅務、人民銀行、證券監管等部門為輔依法對公司會計資料實施監督檢查的行政執法監督。

我國的監督體系雖然較系統和完備，但在具體實施過程中還有許多突出的。就公司的內控制度而言，許多上市公司內部治理結構失效。就監督而言，注冊會計師的獨立性、中立性不強，加之注冊會計師執業規范體系不完善和執業風險意識談薄，職業道德水平不高等都使注冊會計師的監督作用大打折扣。就政府監督而言，政府各個部門在執法監督中職能交叉，重復勞動嚴重（如重復查賬等）、監督的成本居高不下而監督的效率卻不高等現象都使政府監督不能發揮其應有的功能。

5.會計信息造假的風險和收益。一般說來，如果造假被發現的概率低，且處罰輕，則造假風險小收益大，人們就會選擇造假。若被發現的概率高，且處罰嚴重，使造假的風險遠遠大于其收益，造假的可能性就會降低。但就我國上市公司的實際情況而言，并非如此簡單。首先是證券監管部門由于監管的成本、收益、技術等問題的限制，沒有足夠精力對全部上市公司的會計報告進行一一查證。其次是即使查證，也由于雙方信息不對稱性，以現有的技術手段很難發現問題，也就是說造假被發現的概率低。再次是即使查證成功，我國對會計信息造假的懲罰力度很輕。世界各國證券監管機構和法規對上市公司會計信息造假行為都有嚴格的監管，而且采取了極為嚴厲的處罰措施。雖然我國近年的《會計法》、《公司法》、《證券法》等對會計信息造假行為從不同角度進行了規定，但與國外相比，對此類違法犯罪行為的打擊力度還遠遠不夠。這些都在客觀上縱容了會計信息造假。

二、解決上市公司會計信息造假問題的對策

1.特別警惕發生財務困難的公司。由于公司發生財務危機，更有可能做出虛假的會計信息，所以監管部門和人員要特別留心經營狀況持續不佳，又突然出現財務狀況好轉的公司，查證其是否有會計造假嫌疑。

2.重視公司倫理建設。首先，由于會計信息造假者主要是公司的高級管理人員，所以在選擇、招聘公司高級管理人員時，一定要重視其個人價值和道德等方面的測試和檢驗，避免把道德品質差、有極強投機心理的人選為公司的高級管理人員，完善選拔制度是防止會計信息造假的一道大堤。其次，提升公司的價值觀和精神境界，也可有效防止不道德行為。最后，應在全社會尤其是在活動中營造一個良好的倫理道德大環境，使造假者在道德上有壓力和罪惡惑。

3.加強會計法制法規建設。針對目前我國會計法制規范滯后的現象，我們應盡快構建一個、周密、完善的會計規范體系，尤其是借鑒國外先進經驗，制定全面、明確、嚴密的會計規范實施細則，避免會計處理中的“合法不合理”或“無法可依”等現象，不給會計信息造假留下、法規上的空子。

4.加強會計監督力度。對內部會計監督制度而言，要健全公司的內部控制制度，完善上市公司的治理結構，重視內審工作。監管部門一定要對僅由非財務人員組成的內部機構或沒有設立內部審計機構或內審工作得不到重視的公司持謹慎態度。就會計的社會監督而言，應強化注冊會計師的審計監督：一是增強注冊會計師審計的獨立性，法律上要嚴禁上市公司的管理當局充當委托人，上市公司更換會計師事務所時，應說明更換理由。二是有效提高注冊會計師的執業道德水平。就政府監督而言，為降低監督成本，提高監督的效率，政府各部門應盡量利用注冊會計師的審計結論，減少直接檢查監督，將主要精力放到對注冊會計師監督檢查的再監督上。另外，還應充分發揮社會公眾、新聞媒體、民主黨派的監督作用即加強民監督。還可利用因特網加強監督力度，可要求上市公司的會計信息實時、同步地披露于網上，使任何一個會計信息的使用者都能夠在任何時點在因特網上找到公司的最新財務狀況，從而加強對其多方面的監督。

5.加大對會計造假的處罰力度。應該說加大懲罰力度是簡單而易行的，但從對“PT紅光”造假案的懲罰中可以看出，目前我國對會計信息造假的打擊力度太輕，不能使造假者受到威懾。我們必須從立法、執法上使造假的成本和風險遠遠大于可能產生的收益，使造假者不僅要付出聲名狼藉的道德代價，更要受到包括巨額賠款，直至繩之以法的經濟和法律代價。

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1.華金秋。美國舞弊財務報告及其借鑒。證券市場導報，（深圳）

2.卿固等。以黎明股份造假再談我國證券市場會計信息披露。東北財經大學學報，（大連）