論文摘要：在金融危機的背景下，在我國股指期貨、融資融券等衍生產(chǎn)品拉開帷幕之際，我國上市公司內(nèi)部控制日益成為理論界和實務界關(guān)注的熱點。通過對內(nèi)部控制發(fā)展脈絡進行梳理，，結(jié)合我國上市公司的現(xiàn)狀與問題，根據(jù)內(nèi)部控制的最新發(fā)展進程與最新頒布的配套指引要求，對我國上市公司內(nèi)部控制發(fā)展進行了分析和探索，以求有助于上市公司內(nèi)部控制水平進一步提高。

論文關(guān)鍵詞：金融危機，上市公司，內(nèi)部控制，配套指引

我國證券市場雖然不到20年，但發(fā)展迅猛，目前上市公司已有1800多家，完全通過證監(jiān)會的監(jiān)管來保證上市公司的會計信息真實、完整，這個任務顯然過于繁重。事實上，假如證券市場上的參與者都有造假動機，再健全的監(jiān)管體制也是有心無力，加強上市公司內(nèi)部控制建設也日趨重要。目前證監(jiān)會按照“選擇試點、逐步推廣、總結(jié)經(jīng)驗、穩(wěn)步推進”的原則，分步驟、分階段地推進企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范在上市公司的實施，并將該規(guī)范的實施時間明確為最遲2012年，距今不到2年的時間，可見加強上市公司內(nèi)部控制規(guī)范迫在眉睫。

一、內(nèi)部控制的概念與發(fā)展階段

所謂內(nèi)部控制，是為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、組織內(nèi)部經(jīng)營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務活動進行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的方法、程序和措施。[1]

從美國安然、世界通信和施樂等一系列的會計造假和商業(yè)欺詐事件，到英國巴林銀行和法國興業(yè)銀行的破產(chǎn)，這一系列聳人聽聞的事件都和公司內(nèi)部管理有關(guān)。內(nèi)部控制是內(nèi)部管理的重要環(huán)節(jié)，正是內(nèi)部控制的缺失和失效導致公司管理不善，經(jīng)營出現(xiàn)問題。而西方國家早已認識到內(nèi)部控制的重要性，縱觀內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，大致上經(jīng)歷了以下四個階段[2]：1、內(nèi)部牽制階段：主要體現(xiàn)為職務分離和相互牽制，以保護資產(chǎn)完整和查錯防弊為目標。2、內(nèi)部控制制度階段：從審計視角提出了內(nèi)部控制健全性、有效性的基礎審計模式。引入了“會計控制”和“管理控制”來界定審計范圍。3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段：這階段正式提出了控制環(huán)境的概念，實現(xiàn)了從“制度二分法”向“結(jié)構(gòu)分析法”的轉(zhuǎn)變。4、內(nèi)部控制框架階段：將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個組成部分[3]。COSO框架已經(jīng)將內(nèi)部控制上升為一種管理理念，它將企業(yè)風險、內(nèi)部控制制和公司治理緊緊聯(lián)系在了一起。

我國內(nèi)部控制起步較晚，早期瓊民源、銀廣夏、鄭百文等財務舞弊頻頻在證券市場曝光，[4]從20世紀90年代開始。隨著理論界對內(nèi)部控制和會計信息披露的探討，政府也相繼出臺制度推動我國內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展。日前財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會5部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等18項應用指引，更是標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

二、我國上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問題

當前全球金融危機的危害還在蔓延，大部分的上市公司提高了對內(nèi)部控制和風險管理的重視程度。如今匯率問題、期貨套期保值曾經(jīng)陌生的詞語隨著上市公司中信泰富外匯交易巨虧、深南電深陷對賭合約慢慢讓我們了解。[5]據(jù)德勤的調(diào)查，約82.35%的企業(yè)為應對金融危機而組織了內(nèi)部控制的梳理活動，并且有約76.47%的企業(yè)表示其內(nèi)部控制的工作重點會隨著金融危機的影響進行調(diào)整，重點關(guān)注受影響較深的薄弱環(huán)節(jié)，加強內(nèi)部控制檢查的頻率，有針對性的加強內(nèi)部控制管理。但僅有17.65%的企業(yè)落實了內(nèi)部控制考核工作，表明目前上市公司的內(nèi)部控制大多是“救火式”的管理，內(nèi)部控制還沒有溶入上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，形成內(nèi)部控制的長效機制。

1、管理層對內(nèi)部控制的認識不足

大部分上市公司開展內(nèi)部控制只是因為行政性的強制推行，內(nèi)控制度只是簡單復制，與公司實際情況脫離，制度不具可操作性，管理層在內(nèi)部控制建設上體現(xiàn)出的盲目性，導致了內(nèi)部控制工作達不到預期效果，內(nèi)部控制建設導致成本費用增加，卻得不到應有的效益，這種情況更進一步導致管理者不能正確客觀認識內(nèi)部控制建設的作用，只是在形式上滿足監(jiān)管要求，而非在實質(zhì)上讓內(nèi)部控制溶入日常經(jīng)營管理，脫離監(jiān)管機構(gòu)的初衷。

2、上市公司內(nèi)部控制環(huán)境需要改善。

中國的大多數(shù)上市公司由于股權(quán)集中，容易導致“一股獨大”[6]。董事會和監(jiān)事會只是形式，作用虛擬化，削弱了內(nèi)部控制的有效性。我國上市公司大多從國有企業(yè)改制而來，因此國家處于絕對或相對控股地位，還有近年中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司很多是家族公司，股權(quán)過于集中使得擁有絕對控制權(quán)的上市公司高級管理人員凌駕于制度之上。大股東從自身利益出發(fā)，其決策容易侵占上市公司的利益，但沒有其他股東可以牽制。

3、內(nèi)部控制體系不規(guī)范。

目前上市公司的內(nèi)部控制制度體系缺乏系統(tǒng)性和完整性，沒有覆蓋所有的部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個業(yè)務領(lǐng)域和各個操作環(huán)節(jié)，片面的認為內(nèi)部控制制度就是企業(yè)內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制、內(nèi)部資金控制，即內(nèi)部會計控制。

目前上市公司內(nèi)部控制缺乏可對比性和可參考性，隨著企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的頒布，以前政出多門的情況得以統(tǒng)一，企業(yè)在內(nèi)部控制的建設、評估和報告披露方面有了統(tǒng)一和清晰的標準。

4、風險管理意識不強。

自我國加入WTO以后，我國的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很大的變化。目前我國衍生金融產(chǎn)品如股指期貨、融資融券剛剛推出，大眾對衍生金融產(chǎn)品的認識還不足，長期在低風險下運營的企業(yè)管理者風險意思淡薄。我們在引進華爾街創(chuàng)新產(chǎn)品的同時也要看到美國金融危機、冰島和希臘的國家債務危機。衍生金融工具是個雙刃劍。如果不建立一個有效的內(nèi)部風險控制體系，其杠桿效應帶來的后果很可能是毀滅性的。“中航油事件”就是一個典型案例，一個因成功進行海外收購曾被稱為“買來個石油帝國”的企業(yè)，因參與石油期貨交易巨虧5.5億美元。缺乏全面風險管理，沒有建立防火墻制度，我國上市公司將很難適應新的競爭環(huán)境，給企業(yè)發(fā)展留下了巨大的風險隱患。

5、內(nèi)部控制控制的執(zhí)行不力。現(xiàn)有上市公司的內(nèi)部控制評價的牽頭部門多是內(nèi)部審計部門，我國的內(nèi)部審計機構(gòu)往往實質(zhì)上由管理層領(lǐng)導且與其他部門平行，因此獨立性、權(quán)威性較差，而且內(nèi)部審計人員大多是由財會部門轉(zhuǎn)來或由財會部門人員兼任，缺乏審計知識，同時內(nèi)部審計側(cè)重于查錯防弊。注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；重視財務報表的審計，忽略對公司的管理現(xiàn)狀進行分析、評價，并提出建議。這樣企業(yè)并沒有真正認識到內(nèi)部審計的作用，以致內(nèi)部審計機構(gòu)并未真正發(fā)揮其作用。

6、缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)。

[5]根據(jù)德勤2009年對我國上市公司內(nèi)部控制調(diào)差分析報告，52.94%的上市公司認為缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的信息系統(tǒng)是當前企業(yè)內(nèi)部控制的主要問題之一。而且這也是德勤連續(xù)三年調(diào)查中一直存在的老問題。主要表現(xiàn)在內(nèi)部信息傳遞不通暢，缺乏內(nèi)部控制有關(guān)的信息系統(tǒng)。

三、加強上市公司內(nèi)部控制的建議：

（一）、強化公司內(nèi)生動力，轉(zhuǎn)外部推動為內(nèi)部主動

雖然企業(yè)開展內(nèi)部控制的最初動機都是監(jiān)管要求，強化上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)生動力，由被動遵循變?yōu)橹鲃犹嵘＃?）加強管理層對內(nèi)部控制的認識。內(nèi)部控制的培訓不僅局限于業(yè)務具體部門，應從管理層做起，只有管理層對內(nèi)部控制認識正確、深入、全面，才能重視內(nèi)部控制制度的建設，才能確保內(nèi)部控制的監(jiān)督執(zhí)行。（2）充分考慮企業(yè)內(nèi)部控制體系與現(xiàn)有管理體系的對接，實現(xiàn)成本效益相結(jié)合。健全而有效的內(nèi)部控制應該是融入企業(yè)管理的每一角落，即使低概率事件也應有相應制度來對其進行約束。（3）各部門、各崗位形成相互制約、相互監(jiān)督的格局，即使高層管理者也不能越權(quán)違規(guī)操作[7]。

（二）、優(yōu)化公司內(nèi)部環(huán)境。

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，環(huán)境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎。（1）優(yōu)化公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。強化董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導地位，發(fā)揮獨立董事的作用，完善監(jiān)事會制度。（2）建立良好的企業(yè)文化，提高員工素質(zhì)，履行企業(yè)社會責任。（3）公司人力資源政策和激勵約束機制需要跟進，否則可能導致關(guān)鍵人才流失、經(jīng)營效率低下或企業(yè)商業(yè)秘密泄露。

（三）、處理好外部審計與自我評價的關(guān)系，構(gòu)建企業(yè)、注冊會計師和有關(guān)監(jiān)管部門三位一體的、有效的內(nèi)外部監(jiān)督評價體系。

（1）內(nèi)部控制的評價應獨立、客觀，牽頭部門僅為審計部門或者財務部、董事會辦公室都不夠獨立，應當成立審計委員會。賦予審計委員會監(jiān)督內(nèi)部控制有效實施和內(nèi)部控制自我評價情況、協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計等方面的職能。（2）目前引入了強制審計，促使注冊會計師遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》提出的各項要求，對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。（3）監(jiān)管部門在對企業(yè)、會計師事務所提供良好服務的同時，密切關(guān)注和跟蹤處理好內(nèi)部控制規(guī)范實施過程中產(chǎn)生的各種問題，從全局出發(fā)兼顧整個行業(yè)的共性督促公司完善內(nèi)控制度建設。

（四）、建立全面風險管理為基礎的內(nèi)部控制體系

全面風險管理涵蓋了內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制是全面風險管理的必要環(huán)節(jié)。本次金融危機倒下的雷曼兄弟、AIG等老牌巨頭使我們認識到企業(yè)所面臨的風險的復雜性和危害都在增加。內(nèi)部控制體系和全面風險管理體系雖然相互獨立的，但兩者在內(nèi)涵上也有一定重合，企業(yè)需要綜合考慮自身業(yè)務特點、發(fā)展階段、信息技術(shù)條件、外部環(huán)境要求等，確定選擇合適的管理體系和建設重點。

（五）、完善信息系統(tǒng)。

（1）建立內(nèi)部信息溝通渠道。公司管理當局應讓每位員工明確各自的職責，了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用以及各自的信息傳遞對象、內(nèi)容、方式和渠道。（2）建立外部信息溝通渠道。分別針對客戶和供應商，針對競爭對手，針對投資者，針對監(jiān)管者建立不同的溝通聚道。

四、結(jié)論

綜上所訴，金融危機下我國上市公司的內(nèi)部控制的內(nèi)在需求更加迫切，雖然多部門頒布的內(nèi)部控制配套指引為完善企業(yè)的內(nèi)部控制提供了模板和標準，但因其范圍廣、要求高，企業(yè)需要結(jié)合自身實際情況，抓緊時間探索出適合的內(nèi)部控制制度建設，提升企業(yè)整體管理水平。

2 劉大勇，李翠霞，關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度的研究[J]，商業(yè)研究，2008(5)

3 Charles A Saia : Internal Control， the School of Business Quinnipiac College， 1992.12

4 蘭飛，我國上市公司內(nèi)部控制失效及評價研究[D]，武漢理工大學，2004

5 德勤-中國上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報告，2009

6 張士強、張暖暖，我國上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀與存在的問題分析[J]，審計與經(jīng)濟研究，2009(5)

7 安永:中國對上市公司內(nèi)部控制要求超過美國，，http://www.sh.xinhuanet.com/2010-05/19/content_19825032.htm