一、產生會計標準國際化需求的經濟分析

1973年，由主要發達國家的會計職業團體發起創立了國際會計準則委員會（IASC）。自成立以來，國際會計準則委員會制定、修訂了幾十項國際會計準則，但由于國際會計準則是由民間機構所制定，并沒有強制的約束性，所以世界上大多數國家都制定有自己的會計標準，且這些會計標準之間存在著一定的差異。然而，隨著全球經濟一體化和資本市場國際化的，世界各國，包括發達國家和發展家都表現出對會計標準國際化的強烈需求。對于現行制度均衡（各國都有自身的會計標準）的打破，要求創新國際化的會計標準，是由于多種原因使得現行制度安排不再是這個制度安排集合中最有效的一個。主要有以下幾個方面的因素對會計標準國際化的需求作出了貢獻。

（一）市場規模的變化能夠改變特定制度安排的利益和費用

會計在經濟生活中的地位和作用是隨著經濟、市場的發展規模和程度而變化的，也是與其經濟環境密切相關聯的。在早些時期，經濟全球化尚不明顯，國際資本市場也不夠發達，故國際間的經濟貿易交流相對較少。由于各國之間存在著不同的經濟、文化、傳統和特征，從而形成了不同的會計標準與模式。在當時經濟壞境下，各國按照自己的特征而選擇適合自身的會計標準是最有效的制度安排。然而，隨著經濟的發展，國際資本市場的不斷完善，特別是跨國公司的發展，對會計標準提出了新的要求。出于優勢互補，節約成本，降低稅負和風險，調整產業結構，增加利潤等目的，跨國公司的組織形式也在逐漸演變。當代跨國公司最基本的特征是在國外擁有對資產的控制權和企業經營的決策權[1].為了加強對跨國公司的監管，以及提高經濟與財務決策、業績評價等的工作水平，無疑要求規范跨國公司的會計和財務報告。這也是東道國和居住國政府實施監管的必然要求。會計標準的國際化使母、子公司所提供的財務報告等會計信息可直接得到使用而無需按某一標準（準則）來調整或轉換。這樣一來，既降低了跨國公司的管理成本，也有利于總部及時對所獲得的信息作出決策，提高效率，增加收益。

（二）技術對改變制度安排的利益有著重要

盡管大規模經濟組織的發展要求會計標準的國際化，但若無相應的技術變遷，這一要求也無法得到滿足。一般地，技術變遷使產出在相當范圍里發生了規模報酬遞增，因此使得更復雜的組織形式的建立變得有利可圖。21世紀下半葉掀起的信息技術革命，不僅對財務會計核算的和要求產生了革命性的影響，同時也對會計信息的輸入、加工、處理、傳遞、使用等產生了深遠的影響。尤其是互聯網的迅速普及和，使得會計信息超越國界，在全球范圍內傳遞和共享由夢想變為現實。正是這場信息技術革命，使得管理一個全球性的，復雜的跨國公司變得切實可行；同時也使總部能及時有效地獲得各所屬公司的所需信息，大大縮小了空間距離。這一技術革新不僅增加了會計標準安排改變（會計標準國際化）的潛在利潤，而且也降低了這一制度安排的成本。從而推動和加速了會計標準的國際化進程。

（三）各國對收入預期的改變導致了他們對會計標準國際化這一新制度安排的收益和成本的全面修正

近年來，國際會計準則得到了來自國際資本市場的強有力支持，從而獲得日益廣泛的認可。截至1999年12月，納入證券交易所國際聯盟和歐亞證券交易所聯盟統計的62個國家和地區的85個證券交易所中，已有67個證券交易所允許本國或本地區發行證券的外國公司采用國際會計準則。為什么國際會計準則會日益受到認可和歡迎呢？隨著資本市場國際化程度的不斷提高，跨國上市和發行證券等國際性籌資日益增多。會計標準國際化大大降低了跨國上市和發行證券的交易成本，從而大大降低了國際籌資成本。對此，不僅資本嚴重不足的發展中國家，而且包括發達國家也能從會計標準國際化中獲得好處。因為采用會計標準國際化后，無需花費大量人力物力來調整或重編財務會計報告等會計信息。這是各國對會計標準國際化所帶來益處的共識。然而，任何一項制度變遷都是需要成本的，會計標準國際化也不例外。的確，會計標準國際化的實質是各國的利益之爭[2].在這場國際化的制度變遷中，國際會計準則能較多地反映哪國的會計精神，哪國就能以較少的成本，較快的速度獲得會計標準國際化所帶來的益處。基于此，英美等發達國家尤其是美國反映較快，處于主動地位，在這場利益戰中大獲其勝。因為這場改革的大部份成本和風險實際上由發展中國家承擔了。那是不是發展中國家就沒有必要實現會計標準的國際化呢？從來看，發展中國家確實處于被動地位。但從長遠的角度來看，發展中國家可對會計標準國際化的成本與收益進行預期，試想若發展中國家現在抵制國際會計準則，于是他們就得去創建自己的會計準則模式并加以貫徹和實施，這是需要一筆費用的。然而，會計標準國際化是必然之勢，最終還是得納入國際化的會計標準之中，除非實行閉關鎖國的政策。而事實與經驗告訴發展中國家這是行不通的。這樣一來，發展中國家就不得不在若干年之后放棄自身的準則模式轉而實施國際會計準則，這一會計標準的改變所帶來的經濟后果以及所需的費用無疑是十分巨大的。況且在這若干年中還得不到會計標準國際化所帶來的好處。由此可知，這種曲折的會計制度變遷只會使發展中國家承擔更多的成本而獲更少的收益。也正是這種對會計標準國際化所帶來收入預期（長期與短期）的改變，導致了他們（尤其是發展中國家）對會計標準國際化這一新制度安排的收益和成本的全面修正。進而趨動了各國對會計標準國際化的需求。

二、會計標準國際化的外部收益來源

會計標準國際化這一制度創新屬于典型的需求誘致性制度變遷。誘致性制度變遷指的是現行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創造，這是由個人或一群（個）人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。誘致性制度變遷必須由某種在原有制度安排下無法得到的獲利機會引起[3].“外部利潤”就是在現有經濟制度安排狀態給定的情況下，無法獲得的收益[4].會計標準國際化正是適應各國在現行會計標準制度的安排下無法得到獲利機會而自發倡導、組織和實施的。從上講，有許多事件能導致利潤的形成。下面，筆者將具體說明誘致各國努力創新會計標準國際化的收益來源。

（一）規模經濟

生產中的規模經濟是一種技術現象，它所反映的一個事實是，最有效（單位成本最低）的產出可能需要企業的規模很大，以致于要求有比單個所有者或合伙制形式能夠負擔的費用更大，組織更為復雜的企業。值得一提的是，并非所有的企業都能順利地增加資本，擴大生產規模，獲取全部的規模經濟優勢。企業自身的組織形式可能是它的可得資本供給量的很好的決定因素。股份制的創新允許在現有的新技術下獲取外部利潤。然而，隨著經濟的迅猛發展，出于全球性的產業結構調整以及全球性資源優勢互補，形成了國際性的復雜經濟組織（跨國公司）。另外，資本市場的國際化發展也較好地解決了資本需求。但要在國際資本市場上跨國上市融資，必須按照上市交易所的標準重編或調整其財務報表。很顯然，會計標準國際化對于降低跨國公司的管理成本、減少跨國發行證券和股票上市的費用、提高證券市場效率以及跨國財務信息的透明度和可比性無疑具有重大意義。這是在現行會計標準制度下所無法獲取的外部收益。

（二）交易費用

在市場上進行的每一次交易，實際上都涉及到一份合約，致使產權在單個合約當事人之間全部或部份地轉讓。張五常認為，交易成本不僅包括簽約和談判成本，而且還包括度量和保護產權、為獲得權利而從事活動、監督行為和組織成本。[5]隨著經濟一體化的發展，國際投資、融資、國際貿易等每一次交易實際上都涉及到一份合約，而每一份合約都必須建立在對各當事人（公司、企業）的盈利能力、財務狀況等財務信息有充分了解的基礎之上。采用的會計標準不同，無疑必須重編或調整自身或對方的財務報告以充分了解其財務信息。會計標準的國際化則大大降低了這些國際性經濟活動中的交易費用。例如有A、B兩個企業，他們的資本，資產總額相當，獲利能力也相當。A公司采用了國際會計標準來編制財務報表，B公司則沒有。由此可知，A公司無需重新編制或調整報表，就可直接在國際資本市場上已認可國際會計準則的交易所上市融資，而B公司則要么不能上市融資，要么得重新編制或調整其報表。顯然B公司不是籌不到所需資本，就是籌資成本要大于A公司的籌資成本。另外，在世界貿易飛速發展的今天，世界各國都有意無意地被納入到了世界經濟一體化的進程中，任何一個國家如果要脫離世界貿易市場和資本市場謀求自身的發展是難以想象的；同樣，一個企業要發展壯大也不得不與國際貿易市場和國際資本市場產生各式各樣的聯系。作為國際通用商業語言的會計在當今的經濟全球化過程中扮演著重要的角色。因為會計信息已成為各市場主體在市場交易中的重要媒介，企業從事對外貿易，需要通過分析客戶的財務報表評價其資產實力、財務風險和資信狀況；企業到海外公開發行股票或者債券，需要向投資者或債權人提供財務報告等。可想而知，會計標準國際化可使各企業的財務信息直接得到使用，大大降低了市場的交易費用，從而加速市場的發展。交易費用太高，將會阻止國際貿易和國際資本市場的發展，降低市場的運作效率。

（三）標準國際化的外部性

“外部性”一詞就是指有些成本或收益對于決策單位是外在的事實。無論這些外部成本和收益何時存在，它們都無助于市場產生最有效的結果。于是，允許對所有成本與收益進行的新的制度安排會增加的總凈收益。同樣，一項會計規范的采用與否應取決于由此產生的效益是否大于花費，即成本與收益的配比原則。很顯然，世界一體化已是大勢所趨，在這樣的經濟大環境下，會計標準國際化將給各國帶來利益，實現會計標準的帕累托的有效改進。不過，將國際市場上的這些外部收益有效地內在化是有成本的。成本主要表現在實施國際會計準則所需費用上如宣傳費用、組織人員費用、監督執行費用以及與原有會計標準的轉換協調費用等。相對而言，會計標準國際化的創新成本和風險主要由家所承擔。這是由于國際會計準則的更多地體現的是英美等發達國家的會計標準精神。盡管如此，發展中國家仍需倡導這一制度創新。因為發展中國家基本上是資本輸入國，資本嚴重缺乏，屬于勞動力密集，資本有機構成低、生產技術相對落后的經濟發展類型。于是，要發展本國經濟就不得不依賴于國際市場，通過國際貿易實現優勢互補，借助于國際資本市場來解決融資難等。

三、對我國的啟示

會計作為國際通用的商業語言，其國際化已成為一大趨勢，一大潮流。這點不容置疑。對于中國這樣一個處于經濟轉軌運行中的大國，尤其是面對進入WTO的挑戰，會計標準國際化問題日益顯出其重要性。在會計標準國際化的進程中，我國一直處于積極的姿態。，我國的會計標準與國際會計準則在會計確認原則、計量方法和信息披露等方面，已經基本上實現了與國際會計準則的“大同”[6].然而，中國企業會計準則必竟是結合我國有特色的社會主義市場經濟環境所制定的，不可避免地與國際會計準則之間存在差異。于是，在這一會計制度的國際化變遷中，我國出現了不同呼聲。下面筆者就我國實行會計標準國際化的客觀可能性、客觀約束條件以及實施這一過程的成本進行具體。

（一）會計標準國際化的客觀可能性

首先，會計是一門技術性很強的性學科，從而會計擁有天然的國際化本性。比如誕生于意大利的復式記賬法為世界各國共同采用；會計信息的基本特征，如可靠性、相關性、可比性等，任何一個國家都不能否認；會計確認和計量的基本原則，如權責發生制、實現原則、成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，也都是世界各國普遍接受和認可的原則，等等。這一切說明，會計標準的國際化存在客觀的技術基礎。其次，經濟運行方式趨同釀造了會計標準國際化的大環境。目前世界各國大多采用不同類型的市場經濟體制，我國采用的只是社會主義市場經濟罷了。然而，市場經濟不管采用什么模式，它必須是開放型經濟。經濟全球化是它的發展趨勢。因而客觀上要求作為國際通用商業語言的會計采用相同或相近的會計原則。

（二）環境客觀約束

我國是成文法治國家，對會計規范采用的是法律的形式如《會計法》《公司法》《證券法》《稅法》等。一項會計規范的創新必須與制度環境相適用。制度環境，是一系列建立生產、交換、分配基礎的基本的、社會和法律基礎規則。環境比如法律，當然是可以改變的，但具有相對的穩定性，至少在短期內是不會改變，因此，我們借鑒國際會計準則要在我國現行法律允許的條件下進行。

（三）會計標準國際化的成本分析

任何一項制度變遷都是有成本的，會計標準國際化也不例外。會計標準國際化的成本主要表現為在會計標準國際化的過程中，一個國家為了協調本國會計標準與國際會計標準之間的差異而發生的各種制度變遷成本。對某一具體國家而言，盡可能降低這一制度變遷成本的最有效的途徑便是對國際會計準則制定施加，縮小國際會計準則與本國會計準則之間的差異。在這點上，美國的表現尤為突出，且利用其強大的經濟實力和領先地位取得了實質上的成功。由此可知，這一制度變遷成本實際上將由發展中國家所承擔，而使發展中國家面臨比較被動的局面。我國作為處于經濟轉軌中的大國，在不能主導國際會計準則制定的情況下，完全可以通過正式強制性制度安排來有效地實現會計標準的國際化。諾斯曾指出，制度變遷中存在較強的路徑依賴，人們過去的選擇往往決定了他們現在可能的選擇。沿著即定的路徑，制度變遷可能進入良性循環的軌道，也可能順著原來的錯誤路徑往下滑。如果我們一味追求制定具有中國特色的會計標準，不與國際會計準則接軌，我國的會計人員將被鎖定在這一特色標準之中。在世界經濟全球化勢不可擋的情況下，某一具體企業或公司為謀求其發展將不得不按國際會計準則來調整會計報表。故會計標準的國際化是必然選擇。因此若要在先安排特色會計標準的條件下再來實行會計標準的國際化，對我國這樣一個擁有1200多萬會計人員的國家來說，僅對會計人員進行培訓的這筆費用就十分巨大。至于會計準則的變化所帶來“經濟后果”就更不用說了。

另外，我國是從1992年發布《企業會計準則——基本準則》拉開我國會計準則制定序幕的，至2001年底，完成了6個具體會計準則。盡管我國會計改革在這近十年來取得了舉世矚目的成績，但會計準則體系還尚未形成。任何一項新會計準則的制定和頒布都要經過大量專家、學者的討論才進行起草、制定，而且還要經過后期的多次修訂。大膽借鑒國際會計準則，可大大降低制度的創新成本，獲得“搭便車”的好處。另外，會計準則應具有前瞻性和預見性。應規范國內已存在但不普遍，甚至還未出現的會計問題，以及在國際上已出現而在中國可能也會發生的會計問題。避免走回頭路，“朝令夕改”。再者，實施一項準則還存在時滯問題，如果一項會計準則只是根據目前經濟環境而制定，不具有前瞻性的話，而經濟環境是變化的，那么，等到實施這一準則時已是變化了的環境，這樣一來，會計標準將會永遠落后于市場環境的需求。對于這一問題的解決，借鑒國際會計準則能起一定的作用。因為國際會計準則反映的主要內容是發達市場經濟國家的會計標準精神。

綜上所述，筆者認為我國會計準則應在不違背現有法律顧問前提下，盡量地、大膽地借鑒國際會計準則。

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[1]徐經長，杜勝利，陳軻。國際會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999.

[2]馮淑萍。關于中國會計標準的國際化問題[J].會計，2001，（11）。

[3]林毅夫。關于制度變遷的經濟基礎學：誘致性變遷與強制性變遷[A].財產權力與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集[C].上海三聯書店，上海人民出版社，1994.

[4]L.E.戴維斯，D.C.諾斯。制度變遷的理論：概念與原因[A].財產權力與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集[C].上海三聯書店，上海人民出版社，1994.

[5]張五常。經濟解釋[M].商務印書館，2001.

[6]蓋地。大同小異：中國企業會計標準與國際會計準則[J].會計研究，2001，