摘 要：隨著2006年2月15日新會計準則的出臺，我國在對融資租賃資產的入賬價值的確定上也發生了新的變化，從而對企業當期損益也產生了不同的影響。本文通過對新舊會計準則下融資租賃資產入賬價值的對比，采用實例分析了其對企業當期損益的不同影響。

關健詞：會計準則；融資租賃；差異分析

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A文章編號：1006-4117（2011）06-0131-02

我國于2006年2月15日發布的《企業會計準則21號－租賃》（以下簡稱“新準則”）中有關融資租賃中承租人的會計處理與2001年1月18日發布的《企業會計準則－租賃》（以下簡稱“舊準則”）相比發生了較大的變化，主要是融資租賃中承租人對租賃資產的入賬價值的確定等。

一、承租人對租賃資產的入賬價值的確定

依據舊準則，租賃期開始日，承租人租入資產的入帳價值是租賃開始日租賃資產原帳面價值和最低租賃付款額的現值兩者中的較低者，長期應付款的入帳價值是最低租賃付款額，兩者的差額記為未確認融資費用。最低租賃付款額=承租人應當支付的各種款項（或有租金和履約成本除外）+由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。但是，如果承租人有購買租賃資產的選擇權，行使選擇權時租賃資產的公允價值預計將遠高于事先約定的購買價格，租賃開始日就可以確認承租人將行使這項選擇權，則最低租賃付款額也應包括購買價格。資產余值是指租賃開始日估計的租賃資產在賃期屆滿時的公允價值。

依據新準則，租賃期開始日，承租人租入資產的入帳價值是租賃開始日租賃資產公允價值和最低租賃付款額現值兩者中的較低者，長期應付款的入帳價值是最低租賃付款額，差額計入未確認融資費用。

二、不同情況下租賃資產入賬價值的差異分析

從新舊會計準則對比，我們可以看出其區別主要是融資租賃資產的入賬價值不同，進而對當期損益產生不同的影響，具體分析如下：

（一）租賃資產的公允價值和原賬面價值均高于最低租賃付款額的現值

這種情況下，資產的原賬面價值和公允價值均高于最低租賃付款額的現值時，新舊準則對融資租賃資產入賬價值相同，從而，對當期損益的影響也相同，不會產生任何差異。此時，出租人的租賃內含利率為折現率，也是未確認融資費用的分攤率。

（二）租賃資產的公允價值和原賬面價值均低于最低租賃付款額的現值

例1：2008年1月1日，A公司與B公司簽訂了一份設備融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2008年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金1000000元；租賃期屆滿，機器設備的估計殘余價值為200000元，其中A公司擔保余值為100000元，未擔保余值為100000元。該機器設備于2008年1月1日運抵A公司，當日投入使用；A公司采用年限平均法折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該機器設備為全新生產線，租賃開始日的公允價值為3000000元；其原賬面價值為2900000元。租賃內含利率為6%。2010年12月31日，A公司將該機器設備歸還給B租賃公司。

（一）此時，根據新準則規則，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值作為租入資產的入帳價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入帳價值，其差額作為未確認融資費用。由于以租賃資產公允價值作為入賬價值的，所以應當重新計算分攤率作為實際利率。該實際利率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。

A公司的帳務處理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定資產

最低租賃付款額現值=A（P/A，i，n）+F((P/F，i，n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。

因為租賃開始日的租賃資產的公允價值為2700000元；低于最低租賃付款額的現值2756960元，所以融資租入固定資產入帳價值為2700000元。其實際利率計算如下：1000000×（P/A，i，3）+100000×((P/F，i，3)=2700000可計算出實際利率為7.12%。

會計分錄如下：

借：固定資產－融資租入固定資產2700000

未確認融資費用400000

貸：長期應付款3100000

(2)2008年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊

未確認融資費用的分攤結果如表1所示：

表1未確認融資費用分攤表

應計提折舊=(2700000-100000)/3=866666.67（元）

借：長期應付款1000000

貸：銀行存款1000000

借：財務費用192240

貸：未確認融資費用192240

借：制造費用866666.67

貸：累計折舊866666.67

2008年及2010年支付租金，分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2008年相關賬務處理。

（3）2010年12月31日，歸還機器設備

借：長期應付款100000

累計折舊2600000

貸：固定資產—融資租入固定資產2700000

通過以上計算表明，當租賃資產的公允價值低于最低租賃付款額的現值，但高于原賬面價值時，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值作為租入資產的入帳價值，為此，對當期損益的影響為400000元。

（二）根據舊準則，承租人租入資產的入帳價值是租賃開始日租賃資產原賬面價值，長期應付款的入帳價值是低租賃付款額，差額計入未確認融資費用。A公司的帳務處理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定資產

最低租賃付款額現值=A（P/A，i，n）+F((P/F，i，n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。因為租賃開始日的租賃資產的原賬面價值為2750000元；低于最低租賃付款額的現值2756960元，根據舊準則規則規定，所以融資租入固定資產入帳價值為2750000元。其實際利率計算如下：1000000×（P/A，i，3）+100000×((P/F，i，3)=2750000可計算出實際利率為6.14%會計分錄如下：借：固定資產－融資租入固定資產2750000；未確認融資費用350000；貸：長期應付款3100000。

(2)2008年12月31日，支付租金、分攤融資費用并計提折舊

未確認融資費用的分攤結果如表2所示：

表2未確認融資費用分攤表

應計提折舊=(2750000-100000)/3=883333.33（元）

借：長期應付款1000000

貸：銀行存款1000000

借：財務費用168850

貸：未確認融資費用168850

借：制造費用883333.33

貸：累計折舊883333.33

2008年及2010年支付租金，分攤融資費用并計提折舊的賬務處理，比照2008年相關賬務處理。

（3）2010年12月31日，歸還機器設備

借：長期應付款100000；累計折舊2650000；貸：固定資產—融資租入固定資產2750000。

通過以上1、2的計算表明，在同樣的背景下（租賃資產公允價值小于原賬面價值50000萬），由于新準則按租賃資產公允價值入賬，而在舊準則下按租賃資產原賬面價值入賬，這樣導致新舊會計準則產生的差額對當期損益的影響為50000元。在新的會計準則體系下，為企業起到了抵稅的效應。

作者單位：河北大學

[1]葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究.2007.

[2]耿建新，戴德明.高級財務會計[M].北京:中國人民大學出版社.2010.