摘要: 隨著社會(huì)的發(fā)展，成本控制的主題也經(jīng)歷了早期的事后成本核算、目標(biāo)成本管理、變動(dòng)成本法和戰(zhàn)略成本控制等發(fā)展階段。戰(zhàn)略成本控制是將成本控制與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合起來，以提供便于企業(yè)長(zhǎng)期決策所需成本信息的成本控制制度。作業(yè)成本法是戰(zhàn)略成本控制的重要手段。

無論企業(yè)管理的主題如何變化， 我們都能從企業(yè)發(fā)展的歷史中看出: 成本控制總是企業(yè)管理控制無法回避的核心問題之一。當(dāng)然， 隨著時(shí)代的變遷和企業(yè)管理主題的變化， 成本控制的主題也會(huì)發(fā)生變化。當(dāng)今及未來的企業(yè)環(huán)境需要企業(yè)更加注重成本控制對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的影響， 從而形成了戰(zhàn)略成本控制。本文首先論證了戰(zhàn)略成本控制是成本控制主題在當(dāng)代的發(fā)展， 然后進(jìn)一步論述戰(zhàn)略成本控制的基本理念和主要方法。 一、成本控制主題的歷史變遷 在成本控制發(fā)展史上， 成本控制隨現(xiàn)代企業(yè)由高速增長(zhǎng)階段到成熟階段的發(fā)展而引起企業(yè)管理者的注意的。早期成本控制的主題是以成本核算為主的事后成本控制。19世紀(jì)末20 世紀(jì)初， 隨著社會(huì)化大生產(chǎn)程度的提高， 生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和競(jìng)爭(zhēng)程度的加劇， 經(jīng)營者意識(shí)到成本的高低決定了企業(yè)的生存和發(fā)展， 因而加強(qiáng)成本控制則成為企業(yè)管理控制的主題。20 世紀(jì)以后， 資本主義社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展更加迅速， 規(guī)模經(jīng)濟(jì)更為企業(yè)所重視， 而大量生產(chǎn)迫使企業(yè)必須改革傳統(tǒng)的管理方法以適應(yīng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的需要， 從而出現(xiàn)了科學(xué)管理。正是在此背景下， 發(fā)展形成了計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理。在此基礎(chǔ)上，“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”等方法成為成本控制的重要形式。 第一次世界大戰(zhàn)以后， 企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈， 成本控制更被企業(yè)所重視并不斷開發(fā)新的控制方法。美國通用電氣公司工程師麥爾斯(M·files， 1947 年)提出“價(jià)值工程”的概念， 追求功能與成本的配比， 運(yùn)用功能成本的概念加強(qiáng)成本控制。另外， 美國管理學(xué)家德魯克的“目標(biāo)管理理論”又進(jìn)一步推動(dòng)了成本管理思想的發(fā)展。根據(jù)德魯克的理論將目標(biāo)管理原理與成本控制相結(jié)合， 最終形成了目標(biāo)成本管理體系， 對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行事先控制。1952 年， 美國會(huì)計(jì)學(xué)家希琴斯又提出了責(zé)任成本會(huì)計(jì)概念。責(zé)任成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)確定各級(jí)責(zé)任中心、分解落實(shí)責(zé)任成本、責(zé)任成本核算以及加強(qiáng)各責(zé)任中心的成本控制。 20世紀(jì)中后期， 西方主要資本主義市場(chǎng)由賣方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)橘I方市場(chǎng)，“以銷定產(chǎn)”成為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)營理念， 從而導(dǎo)致傳統(tǒng)的制造成本法提供的成本信息相關(guān)性減弱。為了提升成本信息的有用性， 于是便產(chǎn)生了以成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的變動(dòng)成本核算方法。但是， 這種成本核算及控制方法也只能解決短期的相關(guān)性問題， 就長(zhǎng)期而言，變動(dòng)成本法還不能夠適應(yīng)現(xiàn)代成本控制的需要。 從20世紀(jì)80年代以來， 高新技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等給企業(yè)帶來了極大的沖擊， 傳統(tǒng)的生產(chǎn)流程及其生產(chǎn)組織和方法不再適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代需要， 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了極大的變化， 產(chǎn)品的直接人工成本比例大幅度下降， 而制造費(fèi)用中所謂的“固定費(fèi)用”的比例卻大幅度上升。另外， 環(huán)境保護(hù)成為社會(huì)廣泛關(guān)注的社會(huì)問題， 消費(fèi)者的環(huán)保意識(shí)也不斷增強(qiáng)。面對(duì)這樣的環(huán)境， 尋求持久的核心競(jìng)爭(zhēng)力則成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵。為了配合企業(yè)戰(zhàn)略管理， 將成本控制與戰(zhàn)略相結(jié)合， 因而產(chǎn)生了戰(zhàn)略成本管理控制。 二、戰(zhàn)略成本控制: 基本原則與戰(zhàn)略定位 1. 全面成本控制。戰(zhàn)略成本控制從戰(zhàn)略管理的角度來研究與成本有關(guān)的影響企業(yè)價(jià)值增值的因素， 這種成本控制首先是一種全面成本控制。全面成本控制首先是全過程成本控制， 即對(duì)包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程， 制造過程及銷售過程在內(nèi)的整個(gè)價(jià)值形成過程都進(jìn)行成本控制。在此理念下，降低成本不僅要在生產(chǎn)過程中控制費(fèi)用的發(fā)生， 降低生產(chǎn)過程的成本支出， 還要在供應(yīng)過程和銷售過程控制費(fèi)用的發(fā)生， 降低其成本支出。因此， 全過程成本控制將成本控制向前延伸到設(shè)計(jì)過程、供應(yīng)過程， 向后延伸到產(chǎn)品銷售及用戶使用階段。 全面成本控制也包括全方位的成本控制。現(xiàn)代成本控制是一種全方位、多角度的成本管理， 它將成本控制與具體的作業(yè)管理結(jié)合起來， 根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的原理， 準(zhǔn)確尋找成本的動(dòng)因， 再根據(jù)成本動(dòng)因準(zhǔn)確計(jì)算成本， 便于開展有針對(duì)性的成本控制， 促進(jìn)企業(yè)持久的核心競(jìng)爭(zhēng)力的形成和維護(hù)。全面成本控制還要求以相對(duì)成本節(jié)約觀作為成本控制的基本原則， 即將成本的節(jié)約與效益結(jié)合起來， 追求效能成本。 全面成本控制的全員性需要企業(yè)所有成員的認(rèn)同和積極參與成本控制， 尤其是企業(yè)的高層管理人員， 一方面自身應(yīng)更加重視成本控制的積極作用， 另一方面還要努力創(chuàng)造一種企業(yè)文化， 在成本控制過程中， 注意充分發(fā)揮各級(jí)各類人員的主動(dòng)性和積極性， 在學(xué)習(xí)型組織建設(shè)基礎(chǔ)上， 借用共同愿景進(jìn)行交互控制， 促進(jìn)企業(yè)成本的有效控制。 2. 戰(zhàn)略成本控制定位。戰(zhàn)略成本控制定位是戰(zhàn)略成本控制的重要內(nèi)容， 它根據(jù)企業(yè)自身的戰(zhàn)略需要， 選擇合適的成本戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本控制定位一般包括成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下的成本控制、差異化戰(zhàn)略下的成本控制及是專一化戰(zhàn)略下的成本控制。 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略主要是低成本戰(zhàn)略。根據(jù)這種戰(zhàn)略， 企業(yè)在提供相同產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)， 以成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)作為其核心競(jìng)爭(zhēng)能力。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下的生產(chǎn)成本控制非常重視技術(shù)創(chuàng)新， 技術(shù)的進(jìn)步是降低成本的最關(guān)鍵的途徑， 因而企業(yè)努力采用新技術(shù)提高生產(chǎn)率并降低產(chǎn)品單位成本。差異化戰(zhàn)略是指企業(yè)產(chǎn)品或所提供的服務(wù)與其他企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)， 從而在市場(chǎng)上以獨(dú)特的產(chǎn)品或服務(wù)贏得消費(fèi)者， 建立起本企業(yè)在行業(yè)中特有的競(jìng)爭(zhēng)地位。但企業(yè)在實(shí)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略并獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)， 也會(huì)因之而發(fā)生一些額外成本， 因此實(shí)施差別化戰(zhàn)略的企業(yè)，其成本控制的重點(diǎn)是追加成本控制， 因而效能成本的概念應(yīng)得到更大的重視。

在戰(zhàn)略選擇過程中， 企業(yè)也可以通過市場(chǎng)細(xì)分的方法， 形成以特定顧客群體為營銷對(duì)象的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)。從成本戰(zhàn)略控制角度來看， 這種戰(zhàn)略更加重視顧客價(jià)值與企業(yè)成本控制， 實(shí)施這種戰(zhàn)略容易致使企業(yè)在顧客價(jià)值的追尋中， 忽視了成本控制， 其結(jié)果是市場(chǎng)占有率比重提升了， 顧客的價(jià)值也提高了， 但企業(yè)的價(jià)值反而下降了。例如， 20世紀(jì)80年代中期， 世界最大汽車制造者——通用汽車公司建立了一家子公司， 生產(chǎn)一種名為Saturn 的小汽車， 結(jié)果是顧客非常滿意， 商品供不應(yīng)求， 但企業(yè)為此不僅是滿負(fù)荷的工作， 而且其差額利潤一般。而相應(yīng)的成本卻是市場(chǎng)的兩倍。因此， 專一化戰(zhàn)略下的成本控制應(yīng)以追求與企業(yè)價(jià)值一致的顧客價(jià)值最大化為其戰(zhàn)略目標(biāo)。 三、戰(zhàn)略成本控制的方法: 作業(yè)成本法 戰(zhàn)略成本控制發(fā)展過程中， 形成了多種成本控制方法。例如， 我國邯鋼借助于市場(chǎng)機(jī)制實(shí)行成本控制模式， 模 擬市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部成本管理采用“一票否決制”， 取得了令人矚目的成績(jī)并引起社會(huì)的廣泛關(guān)注。模擬市場(chǎng)成本控制的主要內(nèi)容和做法包括(1) 確定目標(biāo)成本。在市場(chǎng)調(diào)查的基礎(chǔ)上， 考慮國內(nèi)先進(jìn)水平和本單位成本歷史最好水平， 根據(jù)目標(biāo)利潤推算出企業(yè)的目標(biāo)成本， 作為成本控制的目標(biāo);(2) 分解落實(shí)目標(biāo)成本。通過成本目標(biāo)分解， 把成本控制目標(biāo)落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部的每一責(zé)任單位， 乃至每個(gè)責(zé)任人員，并以此作為企業(yè)內(nèi)部各級(jí)單位和個(gè)人奮斗的目標(biāo)和考核與獎(jiǎng)懲的依據(jù); (3) 實(shí)行成本否決的獎(jiǎng)懲制度。在期末進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)， 對(duì)完不成所確定目標(biāo)成本的單位和個(gè)人， 扣除其全部獎(jiǎng)金。 戰(zhàn)略成本控制在當(dāng)前的發(fā)展的一個(gè)非常重要方面就是作業(yè)成本法的運(yùn)用。作業(yè)成本法， 簡(jiǎn)稱ABC 法(Activi－ty—Based Costing) ， 它是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)， 作業(yè)消耗資源的原理， 將企業(yè)活動(dòng)分成若干作業(yè)或作業(yè)中心， 將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)， 并盡量削減非增值作業(yè)， 從而減少資源消耗， 控制成本。 作業(yè)成本計(jì)算法是一種通過對(duì)作業(yè)的追蹤并進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映， 其基本特征概括起來有: (1) 作業(yè)成本法不以部門為中介， 而是以作業(yè)為媒介， 分兩步歸集和分配間接費(fèi)用，它先將耗費(fèi)的資源按作業(yè)來歸集， 然而再將各作業(yè)上的資源耗費(fèi)分給各受益對(duì)象。(2) 作業(yè)成本法不再計(jì)算部門綜合分配率， 直接地按成本動(dòng)因作為分配分配依據(jù)， 計(jì)算因果分配率， 分配歸集各作業(yè)的間接費(fèi)用。(3) 成本責(zé)任中心中由部門變?yōu)樽鳂I(yè)中心， 成本責(zé)任中心的劃分更細(xì)了。(4)以增加顧客價(jià)值為目標(biāo)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。顧客價(jià)值是指顧客實(shí)現(xiàn)的價(jià)值與顧客付出的代價(jià)之差—— 前者顧客擁有的期望值。后者是顧客付出的買價(jià)與顧客發(fā)生的附加成本， 如學(xué)習(xí)如何使用產(chǎn)品花費(fèi)時(shí)間等。 ABC 將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)就是能增加顧客價(jià)值的作業(yè)， 反之則為非增值作業(yè)。在此基礎(chǔ)上， 根據(jù)成本動(dòng)因的同質(zhì)性可以將作業(yè)進(jìn)行合并， 確定作業(yè)中心。作業(yè)中心是指構(gòu)成一個(gè)業(yè)務(wù)過程的相互聯(lián)系的作業(yè)集合， 它可以用來匯總作業(yè)過程及其產(chǎn)出的成本。ABC 認(rèn)為資源的耗費(fèi)及成本的產(chǎn)生取決于成本動(dòng)因， 間接費(fèi)用的分配應(yīng)以成本動(dòng)因?yàn)槌叨取３杀緞?dòng)因(Cost Driver)不僅是分配間接費(fèi)用的恰當(dāng)依據(jù)， 它還揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系， 揭示了消除浪費(fèi)、改進(jìn)作業(yè)管理效率的可能性。 在成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上， 運(yùn)用適當(dāng)?shù)某杀居?jì)算程序是作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)成本法的又一創(chuàng)新。(1) 總的來說是分兩步: 第一步按作業(yè)中心歸集直接材料、直接人工等直接計(jì)入產(chǎn)品成本; 第二步分配間接制造費(fèi)用; (2) 確定成本歸集組， 即作業(yè)中心; (3) 按照作業(yè)歸集組歸集制造費(fèi)用;(4) 選擇引起資源耗費(fèi)的原因—— 選擇分配已耗資源的依據(jù)——成本動(dòng)因; (5) 將已耗資源與成本動(dòng)因相比較， 計(jì)算分配率; (6) 將產(chǎn)品已耗作業(yè)量與(4) 相比較， 分配作業(yè)制造費(fèi)用。 作業(yè)成本法力圖克服傳統(tǒng)成本控制的不足， 通過對(duì)成本動(dòng)因分析， 揭示了資源耗費(fèi)與成本發(fā)生的前因后果， 有利于提高功能價(jià)值比率， 降低成本， 從而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力， 以提供有利于企業(yè)決策的成本信息。