摘要: 隨著社會的發展，成本控制的主題也經歷了早期的事后成本核算、目標成本管理、變動成本法和戰略成本控制等發展階段。戰略成本控制是將成本控制與企業戰略結合起來，以提供便于企業長期決策所需成本信息的成本控制制度。作業成本法是戰略成本控制的重要手段。

無論企業管理的主題如何變化， 我們都能從企業發展的歷史中看出: 成本控制總是企業管理控制無法回避的核心問題之一。當然， 隨著時代的變遷和企業管理主題的變化， 成本控制的主題也會發生變化。當今及未來的企業環境需要企業更加注重成本控制對企業長期發展的影響， 從而形成了戰略成本控制。本文首先論證了戰略成本控制是成本控制主題在當代的發展， 然后進一步論述戰略成本控制的基本理念和主要方法。 一、成本控制主題的歷史變遷 在成本控制發展史上， 成本控制隨現代企業由高速增長階段到成熟階段的發展而引起企業管理者的注意的。早期成本控制的主題是以成本核算為主的事后成本控制。19世紀末20 世紀初， 隨著社會化大生產程度的提高， 生產規模的擴大和競爭程度的加劇， 經營者意識到成本的高低決定了企業的生存和發展， 因而加強成本控制則成為企業管理控制的主題。20 世紀以后， 資本主義社會生產力的發展更加迅速， 規模經濟更為企業所重視， 而大量生產迫使企業必須改革傳統的管理方法以適應企業競爭的需要， 從而出現了科學管理。正是在此背景下， 發展形成了計件工資和標準化工作原理。在此基礎上，“標準成本”和“預算控制”等方法成為成本控制的重要形式。 第一次世界大戰以后， 企業規模不斷擴大和市場競爭日趨激烈， 成本控制更被企業所重視并不斷開發新的控制方法。美國通用電氣公司工程師麥爾斯(M·files， 1947 年)提出“價值工程”的概念， 追求功能與成本的配比， 運用功能成本的概念加強成本控制。另外， 美國管理學家德魯克的“目標管理理論”又進一步推動了成本管理思想的發展。根據德魯克的理論將目標管理原理與成本控制相結合， 最終形成了目標成本管理體系， 對產品成本進行事先控制。1952 年， 美國會計學家希琴斯又提出了責任成本會計概念。責任成本會計強調確定各級責任中心、分解落實責任成本、責任成本核算以及加強各責任中心的成本控制。 20世紀中后期， 西方主要資本主義市場由賣方市場轉變為買方市場，“以銷定產”成為企業經營活動的經營理念， 從而導致傳統的制造成本法提供的成本信息相關性減弱。為了提升成本信息的有用性， 于是便產生了以成本習性分析為基礎的變動成本核算方法。但是， 這種成本核算及控制方法也只能解決短期的相關性問題， 就長期而言，變動成本法還不能夠適應現代成本控制的需要。 從20世紀80年代以來， 高新技術、網絡技術等給企業帶來了極大的沖擊， 傳統的生產流程及其生產組織和方法不再適應知識經濟的時代需要， 產品成本結構發生了極大的變化， 產品的直接人工成本比例大幅度下降， 而制造費用中所謂的“固定費用”的比例卻大幅度上升。另外， 環境保護成為社會廣泛關注的社會問題， 消費者的環保意識也不斷增強。面對這樣的環境， 尋求持久的核心競爭力則成為企業戰略管理的關鍵。為了配合企業戰略管理， 將成本控制與戰略相結合， 因而產生了戰略成本管理控制。 二、戰略成本控制: 基本原則與戰略定位 1. 全面成本控制。戰略成本控制從戰略管理的角度來研究與成本有關的影響企業價值增值的因素， 這種成本控制首先是一種全面成本控制。全面成本控制首先是全過程成本控制， 即對包括產品設計過程， 制造過程及銷售過程在內的整個價值形成過程都進行成本控制。在此理念下，降低成本不僅要在生產過程中控制費用的發生， 降低生產過程的成本支出， 還要在供應過程和銷售過程控制費用的發生， 降低其成本支出。因此， 全過程成本控制將成本控制向前延伸到設計過程、供應過程， 向后延伸到產品銷售及用戶使用階段。 全面成本控制也包括全方位的成本控制。現代成本控制是一種全方位、多角度的成本管理， 它將成本控制與具體的作業管理結合起來， 根據產品消耗作業、作業消耗資源的原理， 準確尋找成本的動因， 再根據成本動因準確計算成本， 便于開展有針對性的成本控制， 促進企業持久的核心競爭力的形成和維護。全面成本控制還要求以相對成本節約觀作為成本控制的基本原則， 即將成本的節約與效益結合起來， 追求效能成本。 全面成本控制的全員性需要企業所有成員的認同和積極參與成本控制， 尤其是企業的高層管理人員， 一方面自身應更加重視成本控制的積極作用， 另一方面還要努力創造一種企業文化， 在成本控制過程中， 注意充分發揮各級各類人員的主動性和積極性， 在學習型組織建設基礎上， 借用共同愿景進行交互控制， 促進企業成本的有效控制。 2. 戰略成本控制定位。戰略成本控制定位是戰略成本控制的重要內容， 它根據企業自身的戰略需要， 選擇合適的成本戰略。戰略成本控制定位一般包括成本領先戰略下的成本控制、差異化戰略下的成本控制及是專一化戰略下的成本控制。 成本領先戰略主要是低成本戰略。根據這種戰略， 企業在提供相同產品或服務時， 以成本領先優勢作為其核心競爭能力。成本領先戰略下的生產成本控制非常重視技術創新， 技術的進步是降低成本的最關鍵的途徑， 因而企業努力采用新技術提高生產率并降低產品單位成本。差異化戰略是指企業產品或所提供的服務與其他企業的產品或服務具有獨特的優勢， 從而在市場上以獨特的產品或服務贏得消費者， 建立起本企業在行業中特有的競爭地位。但企業在實現差異化戰略并獲得相應經濟利益的同時， 也會因之而發生一些額外成本， 因此實施差別化戰略的企業，其成本控制的重點是追加成本控制， 因而效能成本的概念應得到更大的重視。

在戰略選擇過程中， 企業也可以通過市場細分的方法， 形成以特定顧客群體為營銷對象的戰略優勢。從成本戰略控制角度來看， 這種戰略更加重視顧客價值與企業成本控制， 實施這種戰略容易致使企業在顧客價值的追尋中， 忽視了成本控制， 其結果是市場占有率比重提升了， 顧客的價值也提高了， 但企業的價值反而下降了。例如， 20世紀80年代中期， 世界最大汽車制造者——通用汽車公司建立了一家子公司， 生產一種名為Saturn 的小汽車， 結果是顧客非常滿意， 商品供不應求， 但企業為此不僅是滿負荷的工作， 而且其差額利潤一般。而相應的成本卻是市場的兩倍。因此， 專一化戰略下的成本控制應以追求與企業價值一致的顧客價值最大化為其戰略目標。 三、戰略成本控制的方法: 作業成本法 戰略成本控制發展過程中， 形成了多種成本控制方法。例如， 我國邯鋼借助于市場機制實行成本控制模式， 模 擬市場對內部成本管理采用“一票否決制”， 取得了令人矚目的成績并引起社會的廣泛關注。模擬市場成本控制的主要內容和做法包括(1) 確定目標成本。在市場調查的基礎上， 考慮國內先進水平和本單位成本歷史最好水平， 根據目標利潤推算出企業的目標成本， 作為成本控制的目標;(2) 分解落實目標成本。通過成本目標分解， 把成本控制目標落實到企業內部的每一責任單位， 乃至每個責任人員，并以此作為企業內部各級單位和個人奮斗的目標和考核與獎懲的依據; (3) 實行成本否決的獎懲制度。在期末進行業績評價， 對完不成所確定目標成本的單位和個人， 扣除其全部獎金。 戰略成本控制在當前的發展的一個非常重要方面就是作業成本法的運用。作業成本法， 簡稱ABC 法(Activi－ty—Based Costing) ， 它是根據生產消耗作業， 作業消耗資源的原理， 將企業活動分成若干作業或作業中心， 將作業分為增值作業和非增值作業， 并盡量削減非增值作業， 從而減少資源消耗， 控制成本。 作業成本計算法是一種通過對作業的追蹤并進行動態反映， 其基本特征概括起來有: (1) 作業成本法不以部門為中介， 而是以作業為媒介， 分兩步歸集和分配間接費用，它先將耗費的資源按作業來歸集， 然而再將各作業上的資源耗費分給各受益對象。(2) 作業成本法不再計算部門綜合分配率， 直接地按成本動因作為分配分配依據， 計算因果分配率， 分配歸集各作業的間接費用。(3) 成本責任中心中由部門變為作業中心， 成本責任中心的劃分更細了。(4)以增加顧客價值為目標的業績評價。顧客價值是指顧客實現的價值與顧客付出的代價之差—— 前者顧客擁有的期望值。后者是顧客付出的買價與顧客發生的附加成本， 如學習如何使用產品花費時間等。 ABC 將作業分為增值作業和非增值作業。增值作業就是能增加顧客價值的作業， 反之則為非增值作業。在此基礎上， 根據成本動因的同質性可以將作業進行合并， 確定作業中心。作業中心是指構成一個業務過程的相互聯系的作業集合， 它可以用來匯總作業過程及其產出的成本。ABC 認為資源的耗費及成本的產生取決于成本動因， 間接費用的分配應以成本動因為尺度。成本動因(Cost Driver)不僅是分配間接費用的恰當依據， 它還揭示了成本發生的因果關系， 揭示了消除浪費、改進作業管理效率的可能性。 在成本動因分析的基礎上， 運用適當的成本計算程序是作業成本法對傳統成本法的又一創新。(1) 總的來說是分兩步: 第一步按作業中心歸集直接材料、直接人工等直接計入產品成本; 第二步分配間接制造費用; (2) 確定成本歸集組， 即作業中心; (3) 按照作業歸集組歸集制造費用;(4) 選擇引起資源耗費的原因—— 選擇分配已耗資源的依據——成本動因; (5) 將已耗資源與成本動因相比較， 計算分配率; (6) 將產品已耗作業量與(4) 相比較， 分配作業制造費用。 作業成本法力圖克服傳統成本控制的不足， 通過對成本動因分析， 揭示了資源耗費與成本發生的前因后果， 有利于提高功能價值比率， 降低成本， 從而提高企業的競爭力， 以提供有利于企業決策的成本信息。