摘要：生態環境成本已成為企業環境會計核算的重要科目，同時，各級政府有通過征稅等方式來保持良好生態環境、減少生態破壞和環境污染的義務，因此，企業生態環境成本外部性與政府的公益性會有“沖突”，雙方的博弈也在所難免。通過建立政府與企業戰略博弈框架，分析影響政企博弈的因素，達到企業生態環境成本與政府監管收益(生態環境補償)的最優化組合。

關鍵詞：環境會計；環境成本；博弈論

企業是由一系列不完全契約相聯結的經濟實體，在各契約關系人之間存在著信息不對稱，使環境會計信息失真成為可能，企業的環境成本也不可避免。政府作為保護和監測生態環境的職能部門，借助各種手段對企業的破壞生態環境行為予以處理。我國當前的各類環境保護法律和規章作為一種公共合約，其制訂不再是純技術性的，而是企業和政府相互間多次博弈的結果。理性的環保法規能夠充分兼顧雙方的利益，成為博弈各方自愿執行的有約束力的社會契約。由于政府與企業的地位不完全對等，企業在環保法規的制定過程中處于被動地位，政府和企業雙方很難達到“納什均衡”。處于博弈劣勢一方的企業勢必會通過其他方式使自己的利益最大化，從而導致“上有政策，下有對策”以及惡性環境污染破壞事件時有發生。

一、政府和企業的博弈分析

本研究假定博弈模型中的參與者(政府和企業)都是理性的，不受感情因素的影響；假定企業是追求最大利潤的經濟人，企業增加的利潤來自于因破壞環境帶來的超額收益；假定作為公眾的政府有推動經濟增長(表現為促進企業增加收益)的偏好，作為經濟人的政府有追求自身租金的偏好，企業上繳的排污費全部轉化為政府租金。

政府作為環境治理監管方和企業環境會計報表的使用者，往往依據包括會計報表所反映的環境污染信息在內的各種信息來進行宏觀經濟調控、課征企業稅收等。若政府利用真實環境會計報表所提供環境污染信息所帶來的效用為G，其成本是c；若得到的是被隱瞞環境污染信息的虛假會計報表，其效用為0。同理，若企業提供真實環境會計報表的效用為E，提供虛假環境會計報表的效用為H，由于提供虛假報表被發現可能遭到的處罰為I。那么可以得到政府與企業的博弈框架(王多樣等，2008)，如表1所示。

針對[E，G－c]博弈組合，企業如實提供環境污染信息及其環境會計報表，其效用為E；政府收到這些信息并經過證實，對企業予以經濟處罰，其實際效用為G－c。在這對博弈組合中，企業付出的環境成本，即政府給予的經濟處罰為G－C；政府至少要花費G－c以治理企業污染破壞的生態環境，這是一個“兩敗俱傷”的博弈過程，其結果是社會財富的巨大浪費。

針對[H－I，G－C]博弈組合，企業隱瞞環境污染信息，提供虛假環境會計報表，其實際效用為H－I；政府收到這些信息并予以證實，對企業予以經濟處罰，其實際效用為G－C。此時企業承擔的環境成本為H，這種情形普遍存在，主要是由于政府部門切實履行職責，對生態環境的保護比較重視。

針對[E，0]博弈組合，企業如實提供環境污染信息及其環境會計報表，其效用為E；政府收到這些信息后未予證實，也未予罰款，其實際效用為0，企業沒有實際支付環境成本，但其隱形環境成本E是存在的。這種情形在實際中并不多見，主要是由于政府部門一時疏于管理。

針對[H－I，0]博弈組合，企業隱瞞環境污染信息，提供虛假環境會計報表，其實際效用為H－I；政府收到這些信息并未予以證實，對該企業習慣性地予以經濟處罰，其實際效用為0。在這個博弈組合中，企業實際未支付環境成本，但是隱形環境成本H－I是存在的。這種情形就是博弈論中的“納什均衡”。企業逃脫經濟處罰是以自身長久的良好環保記錄為基礎的，政府不對該企業予以處罰也是基于此。實際中，由于企業受利潤最大化目標的驅使，很難做到對生態環境的長久保護，也很難積累“環保信用”，因此，這輪博弈的“納什均衡”較難實現。

首先，對企業來講，當H－I>E時，企業便會隱瞞環境污染信息，提供虛假的環境會計報表。調查表明，企業向政府、社會提供真實信息的經濟效用比較低，按當前的盈利水平，根據真實的報表信息，相當多的企業在籌資融資方面面臨困境，并且很難逃避稅金(企業財務人員慣稱“避稅”)。更何況污染了生態環境，還要受到額外的經濟處罰，企業的社會聲譽也會受到沖擊。而且企業相關人員也有可能因業績不佳得不到升遷。當然，對有的企業而言，隱瞞環境污染信息，提供虛假報表的效用會比較高。同時，在我國現有的環境保護及監管體制下，由于環境會計的不完善，企業在經營過程中，因污染生態環境所遭受的處罰一般還不是很重，更何況企業被查處的可能性其實也很小。因此，對部分存在環境污染的企業來講，其最優戰略就是提供虛假環境會計報表(朱雅琴，2008)，隱瞞環境污染信息。

其次，對政府來講，只要G－C>0，其最優戰略就是：采取一定的措施，讓企業提供真實的環境污染信息以及真實的環境會計報表。但由于實際操作的復雜性和不確定性，以及G對不同層次的政府部門的效用是不同的，我們無法保證G>C。中央政府為了在治理和保護生態環境方面取得出色成績，當然需要企業提供真實的環境污染信息和真實的環境會計報表。根據這些真實的信息，中央政府將會按照相關的法律法規對企業采取相應的措施。相反，地方政府或其他環境保護部門因考慮到本單位的政績與個人的升遷等情況，并不一定希望或者反對企業提供真實的信息，虛假的信息或許會給他們帶來更大的“實惠”。據了解，這種情形在我國大部分環境污染嚴重的地區普遍存在。 二、影響政府和企業博弈的因素

1企業成本戰略決策因素。為了實現盈利的最大化，企業在生產經營過程中根據既定成本戰略決策，降低傳統成本戰略中企業的價值消耗，同時忽視了對企業外部環境的考慮(張建玲，2008)。企業傳統成本管理決策對決定成本高低的因素的分析不全面，缺乏對生態環境保護因素的計量，在與政府主管部門博弈的過程中，爭取不到主動地位，這是現行企業成本戰略決策的弊端所在。

2多方制度控制因素。企業和政府博弈的過程受到多方制度因素的控制和影響。首先，《公司法》等一些經濟法規要求企業實現經濟效益、社會效益和生態效益，降低各項生產成本，但是企業往往僅以經濟效益為中心。其次，政府部門的各項環保法規也對企業經營提出了新要求，隨著“誰污染，誰治理”原則的推行，企業污染環境必定要繳納相應的環境治理費用，同時企業在社會形象方面要付出一定的代價，這些都應列入企業的環境成本，對企業經營帶來巨大的壓力。最后，消費者和納稅人對企業和政府的博弈組合有控制作用，當理性消費者得知某企業產品的生產給生態環境造成了破壞，必定會有消費抵觸心理，納稅人在政府查處環境破壞的實踐方面也起著不可估量的作用。

3社會輿論監督因素。企業與附近居民就有關企業對周圍環境的污染問題構筑了一個博弈局勢。假設只要企業采取節能環保以及其它提高資源利用效率的措施，企業的生態經濟效率及其周圍相應的生態環境狀況就會得到改善，并且假設居民舉報，必定會引起政府的關注，企業就必須強制執行政府的行政命令，治理已經產生的污染，并被處以一定數量的罰款。

三、結論與建議

通過上述分析，企業和政府在博弈的過程中，企業的環境成本是不可避免的，當前的“納什均衡”無法實現，所以，企業必須重新審視保護環境問題，增強社會責任感，爭取在政企博弈中站得優先地位，以期降低環境成本；政府通過制度約束機制的設計，改變各博弈雙方的收益，使博弈達到新的“納什均衡”從而使企業主動保護環境，提高其生態效率，同時，應定期評估企業的生態經濟效率狀況(馬小琪，2008)，充分利用稅收手段，鼓勵自主技術創新，評價企業的環境會計結果，還應定期公開披露企業的環境信息報告，充分發揮公眾參與、監督和環境訴訟的作用。通過發揮制度、政府和公眾的作用，使企業更有效地開發利用資源，最大限度地減少其經濟行為對環境的影響，企業、政府和公眾共同努力，提高企業的生態效益，促進經濟、社會和環境的可持續協調發展。

進一步加強環境會計的社會和政府監督。企業從降低自身環境成本著眼，對相關環境破壞信息總是會有隱瞞傾向。因此，環境會計的發展離不開社會和政府的監督，應由政府或有關社會機構，依據國家的有關環保法律、法規以及相關會計法規、制度，對環境會計信息的合法性、真實性進行監督，以促使企業加強環保意識，自覺保護環境，降低企業的實際環境成本。

借鑒發達國家的先進經驗。發達國家對環境會計的研究自上世紀70年代至今已積累了豐富經驗，尤其是在環境成本的控制方面取得了較大的進展，很值得我國企業和政府借鑒。但在借鑒的同時，也要考慮實際國情的差異，發達國家的具體操作(如環境成本的歸類)不一定完全適用于我國。我國必須具體地分析實際環境會計處理情況，在此基礎上力求創新。