[摘要]人力資源成本會計的應用還不是很廣泛，其原因是已有的制度設計或僅僅停留于理論階段，或僅僅選取了典型性充分而推廣性不足的設計對象，職業足球俱樂部是典型的人力資源占主要地位的經濟實體，同時球員流動的活躍性為人力資源成本的計量提出了更高的要求，因此文章選取職業足球俱樂部作為人力資源成本會計的研究對象，并希望能以此作為突破口，使人力資源成本會計制度在人力資產占主要地位的相關產業中實現推廣與發展。 [關鍵詞]人力資源;成本法;人力資源成本;人力資源成本會計 一、人力資源成本的認定 人力資源成本會計的特點，是單獨計量人力資源的取得成本、開發成本、使用成本和替代成本:屬于資本性支出的予以資產化處理形成企業的資產，并按受益期分攤轉化為費用;屬于收益性支出的則作為當期費用處理。 因此，足球俱樂部取得的人力資源的使用權，主要體現為合同的簽訂或買斷。其運用期限在一年或超過一年的人力資源的取得成本和開發成本應該視作資本性支出，資產化處理后在確定的分攤期限內攤銷;俱樂部運用人力資源的使用權時所發生的工資、獎金等支出，則屬于收益性支出，應計入當期費用。人力資產的賬面價值應當采用成本法計量，即為其取得價值，主要原因是俱樂部取得球員所有權并不一定是為了交易目的，而且當前發展狀況下還不具備以公允價值法計量人力資產的條件。 基于上述原則，可以分別對人力資源的取得成本、開發成本、使用成本、替代成本在足球俱樂部中的具體歸類展開討論。 足球俱樂部對足球運動員合同(以下所提計量概念中的足球運動員或球員和管理人員，都指該人員的合同)的取得成本主要為球員的轉會費、簽字費等，管理人員的招募、選拔、錄用等成本。 足球俱樂部對人員的開發成本主要應當包括管理人員的培訓成本(如俱樂部已聘教練員的進修)，職業球員的訓練成本，以及青年球員訓練營的基本投入。 足球俱樂部對人員的使用成本列為當期費用處理，主要包括維持成本、獎勵成本、調劑成本、保險費用等。維持成本主要表現為球員和管理人員的年薪;獎勵成本主要表現為成績或者業績獎金;調劑成本則來自于調劑員工的生活和工作、滿足精神上的需求，還有醫療費用、文體活動開支等;由于足球運動中球員極易受傷，因此常規的保險支出應當列為球員使用成本。 遣散成本在足球俱樂部中主要表現為俱樂部向球員或管理人員支付的解雇金，人員離開前的業績差別成本，以及空職成本。但是由于離開前業績差別成本和空職成本屬于機會成本，所以不登記入賬。 通過上述討論，可以得出:人力資源成本會計中，將人力資源的取得成本與開發成本列為資本性支出，進行資產化處理。而使用成本則計人當期費用。 這里有幾項成本需要特別說明與討論: 1作為運動員，日常訓練是為了保持身體素質與狀態參加比賽。并對球員能力進行改進提高，因此訓練相關日常支出視作開發成本，而訓練設施可以作為俱樂部資產處理。 2有的具有較高知名度和影響力的“豪門”俱樂部，會受到涉及球員日常生活的贊助，例如球員正裝。球員用車等。以球員用車為例，應當將球員個人用途支出以外的部分。計入使用成本列為費用。同時將贊助的汽車計入贊助收入。 3將青訓營成本歸為開發成本的主要原因是，青訓營本身幾乎不能為俱樂部在現階段帶來收益，但是它是針對俱樂部未來球員的人力資源開發，是對人力資源的投資，類似于一般企業的定向成本(崗前培訓成本)。如果將其列為費用處理，則可能帶來俱樂部的短視行為。例如知名足球運動員現皇家馬德里隊隊長勞爾，最初就是由于馬德里競技俱樂部解散青訓營導致轉投皇家馬德里隊的。 4青訓營學員畢業后，大部分球員在畢業前或畢業后沒有成為職業球員，而成為職業球員的隊員也有部分球員沒有簽約本隊。筆者認為作為投資，其成本應計八成為職業球員的人力資產賬戶，而沒有簽約本隊的隊員由于沒有帶來轉會收入可視為人力資源損失。 5俱樂部雇傭的球探(負責在各地觀察各年齡段球員為球隊考察目標球員或者物色有潛力的青年球員)的各種成本，筆者認為應將其視為管理人員的成本來進行處理。因為優秀的球探如同優秀的其他管理人員，同樣可以帶來俱樂部的收益，例如潛在的球員價值增值。 6足球球員是受傷的高危群體，俱樂部的醫療支出(除了球隊隊醫的成本單獨按照管理人員處理外)和保險支出一般可以認為是球員的使用成本，而保險理賠收入則計入營業外收入。 7租借合同與短期合同(一年以下)由于使用期較短，應當計入使用成本。但是球員短期受傷對球隊的影響屬于機會成本(直接帶來贊助與轉播收入損失除外)，因此不計入使用成本，但如果是長期受傷則應當將之視作資產損失處理。 8將人力資源資產化后需要進行資產的攤銷，但是筆者認為攤銷的部分應當為人力資源的取得成本，原因在于開發成本作為投資，在球員合同到期自由離開的這種極端假設下，開發成本額具有沉沒成本與損失的性質。攤銷的年限應以所評估球員履行的臺同年限為基礎，為方便計算，可以將每份合同的取得成本按合同年限進行攤銷。球員流動性較大，因此實際中合同剩余兩年以上時往往合同價值減值不明顯，但同時考慮到球員價值波動較大，筆者認為以直線法進行攤銷比較符合謹慎性原則。 二、賬戶設置 當前人力資源成本會計的相關理論已比較成熟，可以將之應用到足球俱樂部中。 人力資源成本會計應在傳統會計賬戶設置的基礎上，增設“人力資產”、“人力資源取得成本”、“人力資源開發成本”、“人力資產費用”、“人力資產攤銷”和“人力資產損益”賬戶。由于足球俱樂部人力資源尤其是職業球員資源是有限的，所以我們可以為每名球員進行單獨核算設置二級賬戶，管理人員則以一個部門為單位進行二級賬戶的設置。 “人力資產”賬戶，期末借方余額表示俱樂部目前所擁有或控制的人力資源。 “人力資源取得成本”和“人力資源開發成本”賬戶核算企業所發生的人力資源取得、開發成本支出的增加、減少及其余額。借方登記取得和開發人力資源時所發生的人力資源成本的增加額;貸方期末轉入“人力資產”賬戶，期末一般無余額。需要特別處理的是，由于青年訓練營尚未確定是否能為俱樂部帶來收益，因此在學員畢業前不轉入“人力資產”賬戶。 “人力資產費用”賬戶借方登記當期人力資源使用成本，貸方期末沖減當期利潤。 “人力資產攤銷”賬戶核算“人力資產”賬戶(主要為取得成本)的累計攤銷額。借方登記人力資源退出俱樂部時，俱樂部在該人力資源身上所發生的取得成本和開發成本中已累計攤銷的數額:貸方登記俱樂部當期應分

攤計入生產經營成本的“人力資產”賬戶的取得成本和開發成本的數額。期末貸方余額表示人力資源取得成本和開發成本的累計攤銷額。 “人力資產損益”賬戶核算因人力資源變動而產生的損益。

借方登記人力資源退出俱樂部時俱樂部在該人力資源身上所發生的人力資產(取得成本和開發成本)尚未攤銷的數額，或者俱樂部辭退員工時所發生的遣散費;貸方登記人力資源退出俱樂部時向俱樂部繳納的賠償金(例如，該人力資源在合同期內違約離開俱樂部，按合同規定應向俱樂部繳納的賠償金)。期末時，如果借方發生額大于貸方發生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉入“未分配利潤”賬戶借方，沖減本年利潤;如果借方發生額小于貸方發生額，則將其差額從該賬戶的借方轉入“未分配利潤”賬戶貸方，增加本年利潤;期末結轉后“人力資產損益”賬戶無余額。 三、賬務處理 以RMC俱樂部為會計核算的實體。 1假設球員A由FCB俱樂部轉會到RMC俱樂部，花費了轉會費1 200萬元。A與RMC俱樂部簽訂合同，簽字費20萬元，年薪150萬元，進球獎金30萬元;肖像權，球員與俱樂部各享有50%，違約金3 000萬元，合同期限為4年。交易費用在此忽略。 球員轉會相關會計處理: 借:人力資源取得成本——A(轉會費、簽字費等)1 220萬 貸:銀行存款 1 220萬 A獲得贊助商贊助汽車一輛，價值30萬元。 借:人力資產費用——A 30萬 貸:應付福利 30萬 借:應付福利 30萬 貸:主營業務收入——贊助收入 30萬 賽季前集訓、日常訓練，平均每名球員攤銷10萬元支出。 借:人力資源開發成本——A 10萬 貸:銀行存款管理費用應付職工薪酬等 10萬 A在第一個賽季中受傷一個月，俱樂部為其支付醫療費用5萬元，保險理賠4萬元。 借:人力資產費用——A 5萬 貸:銀行存款 5萬 借:銀行存款 4萬 貸:營業外收入 4萬 A在該俱樂部效力的第一個賽季，進球達到獎金要求，日常訓練支出為20萬。 借:人力資產費用——A 200萬 貸:應付職工薪酬——年薪 150萬 應付職工薪酬——獎金 30萬 管理費用，低值易耗品(部分訓練輔助器材)——20萬 賽季結束時，結轉人力資產費用。 借:主營業務支出管理費用等235萬 貸:人力資產費用——A 235萬 期末結轉人力資源取得與開發成本。 借:人力資產——A 1230萬 貸:人力資源取得成本——A1220萬 人力資源開發成本——A 10萬 攤銷A的人力資產(取得成本與開發成本)。這里采取直線法攤銷;由于A為轉會引進，因此開發成本為每期固定發生，所以攤銷當期發生額。 借:主營業務支出管理費用等315萬 貸:人力資產攤銷——A 315萬(305萬+10萬) 第二個賽季，人力資產攤銷額與第一個賽季相同。第二個賽季結束后，SEV俱樂部支付2000萬購買了A球員的合同。 借:人力資產攤銷——A 630萬 銀行存款 2 000萬 貸:人力資產——A 1 240萬(1 220萬+20萬) 人力資產損益 1 390萬 本賽季期末結轉人力資產損益，假設其他交易未發生時，借方發生額小于貸方發生額，編制如下分錄: 借:人力資產損益 1 390萬 貸:未分配利潤 1 390萬 2教練員B作為管理人員與RMC俱樂部簽訂為期兩年的合同，年薪200萬元，違約金400萬元。聘用支出3 000元，開發成本3000元。 借:人力資源取得成本——B 3 000 人力資源開發成本——B 3 000 貸:銀行存款應付職工薪酬(招聘、培訓人員費用等)6000 合同第一年結束，俱樂部支付B薪酬。 借:人力資產費用——B 200萬 貸:應付職工薪酬 200萬 借:管理費用 2 000萬 貸:人力資產費用——B 200萬 期末結轉人力資源取得與開發成本

借:人力資產——B 6 000 貸:人力資源取得成本——B 3 000 人力資源開發成本——B 3 000 合同第一年末攤銷人力資源成本，由于是管理人員，開發成本并非每年發生，所以取得成本可以按合同年限進行攤銷c采用直線攤銷法)。 借:主營業務支出管理費用等1 500 貸:人力資產攤銷 1 500 合同第一年結束后，俱樂部向B協議支付50萬元辭退。 借:人力資產攤銷 1 500 人力資產損益 4 500 貸:人力資本成本——B——取得成本3 000 ——開發成本 3000 借:人力資產損益 50萬 貸:銀行存款 50萬 本賽季期末結轉人力資產損益，假設其他交易未發生時，借方發生額大于貸方發生額，編制如下分錄: 借:未分配利潤 503 000 貸:人力資產損益 503 000 3假設某批若干名青年隊員多年累計支出40萬元。已計入人力資源開發成本，假設其中簽約成為職業球員共有10名，其中6人簽約本隊，未簽約本隊的計入“人力資產損益” 將4名簽約本隊的青訓球員攤銷在青訓營人力資源成本。 借:人力資產——_6名簽約球員各自二級賬戶24萬 貸:人力資源開發成本——青訓營某批球員 24萬 攤銷4名未簽約本隊球員。 借:人力資產損益 16萬 貸:人力資源開發成本——青訓營某批球員 16萬 期末借方人力資產損益沖減“未分配利潤”，以后賽季本隊簽約球員按前述處理。 四、期末列示與報告 以成本法計量的“人力資產”及其相關賬戶應列示在賽季財務報表表內事項，其基本方法與其他資產類似，考慮到其交易和流動具有活躍市場，因此其列示位置應考慮介于“流動資產”與“固定資產”之間。相關資本性支出不計入當期損益，計算應稅所得額時產生遞延所得稅負債。 五、總結 足球產業作為典型的主要依靠人力資源來發展的第三產業，具有人力資源流動性高、人力資產交易活躍等突出特點。在活躍市場的推動與支持下，研究其人力資源會計制度設計，與實踐相互推動，并在實踐中加以完善相關準則制度，可以為其他人力資源占主導地位的產業提供范本和借鑒，最終實現人力資源會計在相關領域的應用和服務。 本文解決了青年球員人力資源開發成本的確認、計量與分攤的問題，為其他市場經濟化的體育部門提供了思路;同時解決了取得成本與開發成本的劃分問題，并將訓練支出進行了合理處理。這些代表性的問題解決后，一般性質的市場化運作的體育俱樂部都可以適用類似的成本會計制度。同時，對于娛樂、高科技等產業也可以提供一定的參考。 [