三、關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究 Markus（2002）在其博士論文《流量成本會(huì)計(jì)——系統(tǒng)降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成為企業(yè)成功的一個(gè)關(guān)鍵因素。目前，MFCA已在歐洲、美國(guó)、日本、智利等國(guó)家或地區(qū)得到成功應(yīng)用。關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義等方面。 （一）MFCA有助于理解和分析銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式 阪智香（2001）對(duì)日本海外企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)（包括MFCA）的案例進(jìn)行了總結(jié)。Kapur et al. （2003）利用靜態(tài)流量分析方法構(gòu)建靜態(tài)流量分析模型方法分析了亞洲國(guó)家（包括日本）關(guān)于銅的物料流狀況。此后，許多專家分析了企業(yè)相關(guān)的有色金屬物料流，如銀（Johnson et al.，2005）、鉻（Johnson，Schewel &Graedel，2006）、鐵（Wang，Müller & Graedel，2007）、石墨（Elshkaki et al.，2004）、鋼鐵（Daigo et al.，2005，2007），鋁（Hatayama et al.，2007）、聚氯乙烯（KlEijn et al.，2000）、木材（Hashimoto et al.，2004）、不銹鋼（Igarashi et al.，2007）和礦石（Hashimoto，Tanikawa & Moriguchi，2007）等。 Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分別構(gòu)造了純銅和銅合金的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。考慮到高純度銅和銅合金之間的差異，利用動(dòng)態(tài)流量分析方法構(gòu)建了動(dòng)態(tài)流量分析模型，分別對(duì)日本銅和銅合金的庫存與流量進(jìn)行分析，在該模型中對(duì)在用庫存和“尚未搜集的物料”進(jìn)行了量化，發(fā)現(xiàn)目前日本在用的銅庫存已經(jīng)達(dá)到飽和，即18.7Tg（146kg/cap），但累計(jì)“尚未搜集的物料”估計(jì)有9.9Tg（77kg/cap），其主要來源是電的和電子的機(jī)器；這些“尚未搜集的銅”能與其他金屬混合（如混合到次級(jí)鋼材中）、能與易燃廢料煅燒、被埋填或者以多種方式出口，來達(dá)到“尚未搜集的物料”的充分利用。 Tanimoto et al.（2010）對(duì)2005年巴西的銅循環(huán)（包括采礦、提煉、制造、使用和產(chǎn)生廢物）中的物料流進(jìn)行了定量描述和分析，并將分析結(jié)果與其他國(guó)家和經(jīng)濟(jì)區(qū)域（歐洲、亞洲、拉丁美洲和非洲）進(jìn)行了比較。分析結(jié)果表明：巴西是凈進(jìn)口銅的國(guó)家，國(guó)內(nèi)銅消費(fèi)是每年人均消費(fèi)1.44千克和每年人均0.52千克的銅庫存，而且，廢物產(chǎn)生的數(shù)量接近歐洲的數(shù)量。但通過比較發(fā)現(xiàn)，巴西的第二次銅循環(huán)率約25%，遠(yuǎn)低于歐洲（48%，Bertram et al.，2002）、北美洲（60%，Lifser& Gordon，2002）和非洲（34%，Van et al.，2003）。據(jù)此他提出巴西政府應(yīng)通過雙邊策略切實(shí)可行地降低對(duì)銅的需求，同時(shí)增加銅循環(huán)率。 此外，阪智香（2001）還認(rèn)為，MFCA不僅適于制造類企業(yè)，即便是一些服務(wù)業(yè)類型的單位或組織等也有應(yīng)用MFCA的案例存在。 （二）MFCA有助于分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義 四、借鑒與建議 對(duì)以上關(guān)于MFCA的理論研究的回顧和應(yīng)用分析，發(fā)現(xiàn)：關(guān)于MFCA的理論研究主要集中在MFCA的一般原則和框架、運(yùn)行機(jī)理以及其與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別等方面；關(guān)于MFCA的應(yīng)用研究主要集中在其能幫助理解銅、銀等有色金屬生產(chǎn)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和幫助分析經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的物料含義等方面。總之，近年來在國(guó)際上MFCA的理論與實(shí)務(wù)都取得了巨大進(jìn)展，在日本得到了廣泛應(yīng)用，并且已被成功應(yīng)用于歐洲、美國(guó)的一些大企業(yè)中，在南美洲也有一定的運(yùn)用。對(duì)于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、環(huán)境問題突出的我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和企業(yè)發(fā)展而言，MFCA的應(yīng)用目前還很少。為此，筆者提出幾點(diǎn)建議或意見，供我國(guó)有關(guān)部門、企業(yè)或?qū)W者借鑒。 首先，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式看，MFCA對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式具有推動(dòng)作用。已成功運(yùn)用了MFCA的歐美和日本的一些大企業(yè)，如日本純銅和銅合金生產(chǎn)均推行了循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式（Daigo，2009）。2006年9月我國(guó)環(huán)保總局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合發(fā)布的《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》報(bào)告指出：2004年全國(guó)因環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失達(dá)5118億元，占當(dāng)年GDP的3.05%。為保護(hù)環(huán)境、節(jié)約有限的生態(tài)資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，黨的十七大把發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，作為實(shí)現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要途徑。因此，轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展方式，需要大力推進(jìn)MFCA的實(shí)踐，是企業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。 其次，從企業(yè)生產(chǎn)組織模式看，MFCA有助于企業(yè)在ERP方面的改進(jìn)和優(yōu)化。正如Weber（2001）所指出的那樣，隨著產(chǎn)生于德國(guó)的SAP在美國(guó)得到了廣泛應(yīng)用，SAP軟件開發(fā)的設(shè)計(jì)思想及以此為基礎(chǔ)的德國(guó)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)為人們所關(guān)注應(yīng)該說是很自然的（馮巧根，2008）。但是根據(jù)閃四清（2006）的研究，在中國(guó)公司中ERP系統(tǒng)的使用企業(yè)80%都是不成功的，ERP系統(tǒng)的使用流于形式化和表面化、使用過程中方法簡(jiǎn)單化和粗略化、執(zhí)行過程經(jīng)常出現(xiàn)上下不一致以及應(yīng)用項(xiàng)目的“虎頭蛇尾”現(xiàn)象。因此，企業(yè)為了更好地執(zhí)行MFCA，需要企業(yè)在戰(zhàn)略層面（公司應(yīng)對(duì)ERP系統(tǒng)予以正確認(rèn)識(shí)和持續(xù)支持）、在戰(zhàn)術(shù)層面（有關(guān)ERP系統(tǒng)應(yīng)用部門和人員進(jìn)行有效溝通和交流）和技術(shù)層面（ERP系統(tǒng)選擇和實(shí)施應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)自身實(shí)際狀況）來全面地推動(dòng)ERP系統(tǒng)的順利實(shí)行。 再次，從行政管理角度看，MFCA可作為政府在節(jié)約型、清潔型生產(chǎn)方面的一種有力的引導(dǎo)工具。Tanimoto et al.（2010）曾指出巴西政府以不可持續(xù)性的銅生產(chǎn)和消費(fèi)企業(yè)來做案例教育和公開宣傳以及實(shí)施經(jīng)濟(jì)手段以轉(zhuǎn)移銅生產(chǎn)者和消費(fèi)者對(duì)廢雜銅的回收、利用的成本來切實(shí)可行地鼓勵(lì)企業(yè)降低對(duì)銅的需求，同時(shí)增加銅的循環(huán)率。另外，從MFCA的基礎(chǔ)知識(shí)傳播看，應(yīng)介紹國(guó)外動(dòng)態(tài)、開發(fā)相應(yīng)課程、開展培訓(xùn)和教育等。應(yīng)建立關(guān)于MFCA的研究項(xiàng)目，包括案例研究、建立信息共享的機(jī)制、包括出版物、網(wǎng)站、學(xué)術(shù)會(huì)議等。 最后，從法制角度看，MFCA還可以為環(huán)境保護(hù)立法和增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境意識(shí)及責(zé)任作出貢獻(xiàn)。Christine（2009）關(guān)于“特別是法制水平不是很健全和工資水平相對(duì)較低的國(guó)家，MFCA的作用就顯得更加重要”的觀點(diǎn)，值得我們深思。我國(guó)在1979年就頒行了《環(huán)境保護(hù)法》，30多年來又先后制定和頒布了多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，但仍存在環(huán)保立法工作相對(duì)滯后、立法質(zhì)量有待提高、環(huán)保執(zhí)法不力等現(xiàn)象。因此，應(yīng)在大力推廣MFCA的基礎(chǔ)上推進(jìn)我國(guó)環(huán)保法制的建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的和諧健康發(fā)展。● 【參考文獻(xiàn)】 ［1］ ［日］阪智香.環(huán)境管理會(huì)計(jì)與海外企業(yè)的實(shí)踐［J］.企業(yè)會(huì)計(jì)，2001（6）. ［2］ 馮巧根.基于環(huán)境經(jīng)營(yíng)的物料流量成本會(huì)計(jì)及應(yīng)用［J］.會(huì)計(jì)研究，2008（12）： 69-76，94. ［3］ ［日］河野裕司.企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境保護(hù)兼顧的環(huán)境會(huì)計(jì)［J］.商業(yè)研究，2005（7）. ［4］ 羅喜英，肖序.ISO 14051 物流成本會(huì)計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展及其意義［J］.標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)，2009（7）：27-32. ［5］ 閃四清.ERP系統(tǒng)原理和實(shí)施［M］.北京：清華大學(xué)出版社，2006.

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