一、現行國際會計制度的隱性成本

由于并不存在有效的權威性國際會計準則制定機構，因此國際會計制度基本由部分國家或其主導的國際機構來提供。這一方面導致國際會計制度供給不足，另一方面造成國際治理中權利與義務脫節，采用國際會計制度存在隱性成本。

（一）國際會計制度的制定被發達國家所控制

現行國際會計制度基本上都是在西方發達國家的主導下形成的，在和運作上暗含著對西方發達國家的傾斜，許多制度安排都未將中國家考慮進去。發達國家在制定國際會計制度時，總是竭盡全力維護自身的主權利益，而使發展中國家處于主權維護的不利地位。現行國際會計制度適應富國而不適應窮國，在某種程度上只是富國國內會計制度在世界范圍的延伸。這明顯體現在：

1.IASB委員的選舉。我國加入WTO后遇到的最大是技術壁壘，在會計制度的國際化過程中同樣面臨著這一問題。IASB選擇委員時強調其“在財務會計及報告方面具有權威的知識和技術”，給發展中國家的代表設了一道高門檻，從而將包括中國在內的許多發展中國家排斥在外，使以美英為代表的發達國家占據絕對多數的席位，起到了主導的作用。FASB主席在給IASB的信中寫道：“IASB成員必須由高素質、具有才智、不受任何利益集團左右的專職的財務會計專家組成；不能想象由財務會計專家制定的準則被不是專家、而是被代表不同國家和地區利益的代表所否認”。

按照IASB章程，理事大體上是按照地區產生的，理事會成員中包括了一些發展中國家。在IASB改組之前，尚有4個理事（馬來西亞1個席位、墨西哥1個席位、南非和津巴布韋1個席位、印度和斯里蘭卡1個席位）代表著發展中國家，但是改組后的IASB（共14個席位）中只有南非一個發展中國家擁有1個席位，而英美兩國卻占了7席，其余席位也皆被發達國家的代表占據。即使是為了廣泛聽取世界各國對IFRS制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會，在其總共49個席位中，美國就占了10席，也為發達國家所把持。包括中國在內的發展中國家在IFRS制定過程中的發言權大為降低。發達國家通過IASB將自己的標準變為國際標準，而這一變遷背后所體現的是利益的轉換。會計標準國際化問題的實質，是各國的利益之爭。明確了這一點有助于我們對會計準則國際化持一個更為現實的態度。

2.IASB項目的傾向。隨著IASB改組過程的完成，各利益方對于國際會計準則制定權的分配業已完成，而改變權力分配的現狀較為困難。因此，在既有的準則制定權力分配框架下，各利益方所能尋求的是在具體準則中有利于自己的規定。IASB目前著手進行的項目都體現出一定的政策性傾向，即主要考慮對發達國家的適用性。通過對IASB目前進行的項目立項背景的，可以清楚地看到：在IASB目前進行的13個項目中，有4項是明確地為與美國的相關準則趨同而設立的；有2項是為適應歐盟決定采納IFRS而設立的；有1項是與英國的合作項目；而其他4項則是與美國、加拿大、歐洲國家有著或多或少的“密切”關系。因此，IASB準則的立項最主要考慮的是發達國家強勢集團的利益并體現其利益趨向，確保發達國家特別是會計準則強勢集團（主要是美國和歐盟）之間會計準則的趨同，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務報告準則。值得一提的是，IASB將中小企業和新興經濟中國際會計準則的運用列入研究主題，或許只是為了彌補由于以發達國家為主導而對新興經濟國家及發展中國家的特殊情況考慮不足的欠缺。

（二）現行國際會計制度體現的是發達國家利益

國際會計制度是一種利益分配的機制，是國家利益和國際利益的融合，因而這一制度具有明顯的傾向性。由于發達國家主導國際會計制度的形成和發展，表面上相同的國際會計制度選擇卻給發達國家和發展中國家帶來截然不同的。因為市場是競爭的，特定時期內可利用的資源總量是一定的，發達國家的調控力和所得到的利益增加意味著其他國家特別是發展中國家的劣勢和損失。現有國際會計制度體現的利益分配是非常不公平的：

1.發達國家義務與權益的不對等。發達國家享受因提供國際會計制度帶來的權益，但并不全面承擔相應的義務。由發達國家控制的國際性組織，如世界銀行，把是否執行IFRS作為發放貸款的前提條件；證券監管機構國際組織（IOSCO）規定，當一國審計準則出現未能涉及的領域時，國際審計準則便自動起規范作用，而這些游戲規則是按發達國家的市場經濟背景制定的，不可避免地帶有“先動優勢”，會對我國會計制度和會計市場形成一種“隱形掠奪”。

2.發達國家會計的國家化。迄今為止，世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內的各主要發達國家執行的仍是本國會計制度，所以會計制度的國際化相當復雜。例如歐盟（EU）雖然是最早表示采納IFRS的“客戶”，但卻對IFRS引入有著近乎“苛刻”的雙重認可機制，從技術和立法兩個層面對IFRS進行評價和否決，將IFRS的最終采納權掌握在自己手中。

3.發展中國家會計的被迫國際化。因為發展中國家基本上是資本輸入國，資本嚴重缺乏，于是，要發展本國經濟就不得不依賴于國際市場，通過國際貿易實現優勢互補，借助于國際資本市場來解決融資難等問題。除此之外，還有以下幾個因素迫使我國忽視自身條件，加速采用國際會計制度：（1）為了解決眼前問題，沒有時間去考慮長遠的會計制度安排；（2）會計的訓練和制度一般來自發達國家；（3）會計教科書來自發達國家；（4）存在著來自國際會計組織推行會計一體化的壓力；（5）跨國公司作用的加強和要求財務報表國際化。

（三）現行國際會計制度決策程序不民主現行國際會計制度決策程序缺乏透明度，沒有供發展中國家發表觀點的有組織的論壇，更沒有讓發展中國家發表自己見解的機會。這使得發展中國家想要改變對自己不利的規則非常困難。因為現行的規則和決策程序本身就是有利于發達國家的，發展中國家只能在現有的規則和程序下謀求改革。IASB決策程序決定了發展中國家在IASB的決策體系中處于被動和劣勢地位，這使發展中國家處于不利的談判地位，其建議很難被真正采納，維護自身主權的過程中更多地依賴于并受制于發達國家對其的支持。因此，這種非均衡的剛性的結構因素決定了非均衡的決策體系、非均衡的決策地位、以及非均衡的結果和利益分享，并造成新一輪的利益分配的不平等。

一、現行國際會計制度的隱性成本

由于并不存在有效的權威性國際會計準則制定機構，因此國際會計制度基本由部分國家或其主導的國際機構來提供。這一方面導致國際會計制度供給不足，另一方面造成國際治理中權利與義務脫節，采用國際會計制度存在隱性成本。

（一）國際會計制度的制定被發達國家所控制

現行國際會計制度基本上都是在西方發達國家的主導下形成的，在和運作上暗含著對西方發達國家的傾斜，許多制度安排都未將中國家考慮進去。發達國家在制定國際會計制度時，總是竭盡全力維護自身的主權利益，而使發展中國家處于主權維護的不利地位。現行國際會計制度適應富國而不適應窮國，在某種程度上只是富國國內會計制度在世界范圍的延伸。這明顯體現在：

1.IASB委員的選舉。我國加入WTO后遇到的最大是技術壁壘，在會計制度的國際化過程中同樣面臨著這一問題。IASB選擇委員時強調其“在財務會計及報告方面具有權威的知識和技術”，給發展中國家的代表設了一道高門檻，從而將包括中國在內的許多發展中國家排斥在外，使以美英為代表的發達國家占據絕對多數的席位，起到了主導的作用。FASB主席在給IASB的信中寫道：“IASB成員必須由高素質、具有才智、不受任何利益集團左右的專職的財務會計專家組成；不能想象由財務會計專家制定的準則被不是專家、而是被代表不同國家和地區利益的代表所否認”。

按照IASB章程，理事大體上是按照地區產生的，理事會成員中包括了一些發展中國家。在IASB改組之前，尚有4個理事（馬來西亞1個席位、墨西哥1個席位、南非和津巴布韋1個席位、印度和斯里蘭卡1個席位）代表著發展中國家，但是改組后的IASB（共14個席位）中只有南非一個發展中國家擁有1個席位，而英美兩國卻占了7席，其余席位也皆被發達國家的代表占據。即使是為了廣泛聽取世界各國對IFRS制定的意見和建議而成立的國際會計準則咨詢委員會，在其總共49個席位中，美國就占了10席，也為發達國家所把持。包括中國在內的發展中國家在IFRS制定過程中的發言權大為降低。發達國家通過IASB將自己的標準變為國際標準，而這一變遷背后所體現的是利益的轉換。會計標準國際化問題的實質，是各國的利益之爭。明確了這一點有助于我們對會計準則國際化持一個更為現實的態度。

2.IASB項目的傾向。隨著IASB改組過程的完成，各利益方對于國際會計準則制定權的分配業已完成，而改變權力分配的現狀較為困難。因此，在既有的準則制定權力分配框架下，各利益方所能尋求的是在具體準則中有利于自己的規定。IASB目前著手進行的項目都體現出一定的政策性傾向，即主要考慮對發達國家的適用性。通過對IASB目前進行的項目立項背景的，可以清楚地看到：在IASB目前進行的13個項目中，有4項是明確地為與美國的相關準則趨同而設立的；有2項是為適應歐盟決定采納IFRS而設立的；有1項是與英國的合作項目；而其他4項則是與美國、加拿大、歐洲國家有著或多或少的“密切”關系。因此，IASB準則的立項最主要考慮的是發達國家強勢集團的利益并體現其利益趨向，確保發達國家特別是會計準則強勢集團（主要是美國和歐盟）之間會計準則的趨同，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務報告準則。值得一提的是，IASB將中小企業和新興經濟中國際會計準則的運用列入研究主題，或許只是為了彌補由于以發達國家為主導而對新興經濟國家及發展中國家的特殊情況考慮不足的欠缺。

（二）現行國際會計制度體現的是發達國家利益

國際會計制度是一種利益分配的機制，是國家利益和國際利益的融合，因而這一制度具有明顯的傾向性。由于發達國家主導國際會計制度的形成和發展，表面上相同的國際會計制度選擇卻給發達國家和發展中國家帶來截然不同的。因為市場是競爭的，特定時期內可利用的資源總量是一定的，發達國家的調控力和所得到的利益增加意味著其他國家特別是發展中國家的劣勢和損失。現有國際會計制度體現的利益分配是非常不公平的：

1.發達國家義務與權益的不對等。發達國家享受因提供國際會計制度帶來的權益，但并不全面承擔相應的義務。由發達國家控制的國際性組織，如世界銀行，把是否執行IFRS作為發放貸款的前提條件；證券監管機構國際組織（IOSCO）規定，當一國審計準則出現未能涉及的領域時，國際審計準則便自動起規范作用，而這些游戲規則是按發達國家的市場經濟背景制定的，不可避免地帶有“先動優勢”，會對我國會計制度和會計市場形成一種“隱形掠奪”。

2.發達國家會計的國家化。迄今為止，世界上包括美國、英國、澳大利亞等國在內的各主要發達國家執行的仍是本國會計制度，所以會計制度的國際化相當復雜。例如歐盟（EU）雖然是最早表示采納IFRS的“客戶”，但卻對IFRS引入有著近乎“苛刻”的雙重認可機制，從技術和立法兩個層面對IFRS進行評價和否決，將IFRS的最終采納權掌握在自己手中。

3.發展中國家會計的被迫國際化。因為發展中國家基本上是資本輸入國，資本嚴重缺乏，于是，要發展本國經濟就不得不依賴于國際市場，通過國際貿易實現優勢互補，借助于國際資本市場來解決融資難等問題。除此之外，還有以下幾個因素迫使我國忽視自身條件，加速采用國際會計制度：（1）為了解決眼前問題，沒有時間去考慮長遠的會計制度安排；（2）會計的訓練和制度一般來自發達國家；（3）會計教科書來自發達國家；（4）存在著來自國際會計組織推行會計一體化的壓力；（5）跨國公司作用的加強和要求財務報表國際化。

（三）現行國際會計制度決策程序不民主現行國際會計制度決策程序缺乏透明度，沒有供發展中國家發表觀點的有組織的論壇，更沒有讓發展中國家發表自己見解的機會。這使得發展中國家想要改變對自己不利的規則非常困難。因為現行的規則和決策程序本身就是有利于發達國家的，發展中國家只能在現有的規則和程序下謀求改革。IASB決策程序決定了發展中國家在IASB的決策體系中處于被動和劣勢地位，這使發展中國家處于不利的談判地位，其建議很難被真正采納，維護自身主權的過程中更多地依賴于并受制于發達國家對其的支持。因此，這種非均衡的剛性的結構因素決定了非均衡的決策體系、非均衡的決策地位、以及非均衡的結果和利益分享，并造成新一輪的利益分配的不平等。

二、中國會計國際化的策略

美國著名國際問題專家斯蒂芬克拉斯納在研究發展中國家與國際制度時曾指出：“一個人可以通過提高牌技贏得更多的錢，而無需改變打牌的游戲規則。一個政黨可以通過吸引更多的選民贏得更多的職位，而無需改變選舉的制度。一個國家可以通過加強國家實力，在與其他國際行為者的爭端中占據優勢，而不需改變解決爭端的條件的原則、規范和規則”。在這里，他啟示我們，在發展中國家無力改變現行國際制度時，若要從國際制度中獲益，一是要通過學習提高“技能”，二是要增強自身的實力。對于像中國這樣的本國會計制度與國際會計制度差別較大的國家來說，會計國際化的成本很高。同時由于中國在國際會計體系中的弱勢地位，使得改變國際會計制度的非均衡性變得極其艱難。面對已形成的國際會計制度制定格局，筆者認為，中國必須承認現實，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實有效的對策。對于中國會計制度而言，在加入WTO既成事實的情況下，能否最大限度地趨利避害，很大程度上取決于我國會計國際化所采取的策略。

（一）以制度借鑒為前提

會計國際化受諸多因素制約，成本高昂，借用其他國家制度變遷的經驗教訓推動本國制度國際化，可以充分利用后發優勢，大大減低制度創新的費用，同時縮短制度供給與制度變遷之間的時滯，避免制度短缺，加速會計國際化過程。應設立專門的國際會計研究機構，以搜集、整理和研究國外先進的會計信息和資料，取其精華，為我所用。通過虛心學習以提高和充實自身，學習和了解西方發達國家成功的會計經驗，使我國的會計變得先進和強大起來，加強國際會計與中國會計的比較研究。

（二）以與國際財務報告準則（IFRS）趨同為目標

加入WTO前后我國會計國際化最大的不同點是：加入WTO前，會計國際化目標的定位主要強調與國際慣例協調；加入WTO后，隨著經濟國際化程度的不斷提高，建立以資本市場為導向、與IFRS趨同的會計制度就成為后WTO中國會計制度變遷的主要戰略目標。目前，IFRS在國際之間的會計協調方面正發揮著日益重要的作用。我國在會計準則制定方面是一個后起的國家，這使我們有可能參照IASB已經形成的IFRS制定本國的會計準則體系，使我國的會計準則體系目標一開始就定位于“國際水平”，謀求后發優勢。

（三）積極對IFRS的制定施加影響，縮小國際化的成本

中國在不利于自身的國際制度未改變的情況下進行會計國際化、特別是向IFRS趨同的過程中，不能消極等待。為了盡可能地降低國際化成本，一個非常有效的措施便是主動進入國際制度內部，對IFRS的制定施加影響，縮小國際化的成本。

1.將我們面臨的實際困難和問題，通過多種渠道和方式反映給國際會計準則理事會。以技術上的權威影響為基礎，調動國內來自于會計學術界和會計實務界的所有力量，組成一支優秀精良的隊伍，為IFRS的制定出謀劃策，對IASB發布的各種報告和征求意見稿發表意見，提出建議，使國際會計制度能夠較多地體現中國這樣一些發展中國家的情況和需求。

2.更加全面、廣泛地參與IFRS制定的具體工作，與IASB的工作項目進行合作。包括：積極對征求意見稿提出意見，利用IASB會議的開放機制參加會議和提供觀點，派人去IASB工作等，把握“國際化”的主動權，從而化被動為主動，變不利為有利，逐步改革不合理的國際制度，維護我國的經濟利益。

3.鑒于發達國家主導國際會計制度的現實，要在國際會計制度制定過程中更有發言權，區域間合作就顯得相對重要。我們應積極與經濟背景相似、經濟發展水平相當的國家開展區域間溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響力。例如，應當加強與亞洲國家準則制定機構間的溝通和合作，對IASB和IFRS提出意見和要求，可以擴大亞洲國家在IFRS制定中的影響，使IFRS更多地體現亞洲國家的情況和需求，積極謀求自主制度的發展，突破國際壟斷。

三、小結

通過本文的以上，我們可得到以下三方面的結論：第一，現行國際會計制度基本上都是在西方發達國家的主導下形成的，體現的是發達國家利益，中國采用現行國際會計制度存在隱性成本；第二，在新的形勢下，中國會計國際化要走出自身困境，必須站在國際的角度來看問題，通過與IFRS趨同改造自身制度結構，同時會計國際化的組織者應有意識地進行適合國情的改造，使會計制度變遷在與IFRS逐步趨同中反映中國的特有問題，從而更有利于會計信息使用者對中國的企業進行準確的價值判斷；第三，從我國會計國際化的成本、風險和利益出發，對適用于我國經濟環境需要的會計與加以歸納、和推廣，爭取得到世界會計同行的認可和贊同，并使其成為國際上認可的方法。充分利用國際會計資源解決我國的現實問題，以盡可能地降低我國會計國際化的成本，尋求更有效率的國際化路徑，應該是我國在后WTO時代會計國際化的基本路徑取向。

〔〕

1.焦曉寧，《美國關于會計標準國際化的建議及其啟示》，《中國注冊會計師》，2002年第2期。

2.曲曉輝、陳瑜，《會計準則國際發展的利益關系分析》，《會計研究》，2003年第1期。

3.Steve Lawrence，《International Accounting》，International Thomson Business Press，1996.

4.馮淑萍，《中國對于國際會計協調的基本態度與所面臨的問題》，《會計研究》，2004年第1期。