內容摘要：

對《中華人民共和國稅收征收管理法》第63條規定的關于構成犯罪的偷稅行為，稅務機關是否應處罰之后再移送這一問題，實踐中存在兩種不同的理解。這也涉及行政處罰與刑罰的競合。本文從《稅收征管法》第63條的邏輯結構及法理學層面上闡述了對這種行為適用單科的合理性，同時探討了行政處罰與刑罰競合的涵義。

關鍵字：征管法 行政處罰 刑罰 單科 合并適用

關于稅收刑事案件的移送，2001年修訂的《稅收征管法》第63條、第77條作了相應的規定，也與我國1997年刑法典第402條關于徇私舞弊不移交刑事案件罪的規定銜接起來。但對行政犯罪行為在適用法律時，往往容易導致行政處罰與刑罰適用的混亂。對此類案件，行政機關可否作出行政處罰之后再移送，有時由于法律規范的含糊，使行政執法人員在具體操作時會遇到較大的困難。如按照《稅收征管法》第63條及其他類似條文的規定，對涉嫌犯罪的案件，稅務機關可否作出行政處罰之后再移送，工作中就存在認識上的分歧。在實踐中，對偷稅、逃避追繳欠稅等行為，如果涉嫌犯罪的，目前通行的做法是稅務機關向行為人追繳其不繳或少繳的稅款或欠稅款、滯納金，并對其作出相應的行政處罰之后，再移送到公安機關。也就是說，對這種行為采取行政處罰與刑罰合并適用的方式。這種觀點認為，偷稅、逃避追繳欠稅行為既是《稅收征管法》所禁止的，又是我國刑法所打擊的對象，一個行為觸犯了兩種性質不同的法律規范，這是實行雙罰制的根基。但有人對合并適用的方式提出了不同的見解。認為對偷稅等行為涉嫌犯罪的，稅務機關無權作出行政處罰，只能向行為人追繳稅款、滯納金之后移交公安機關處理，即認為應采取單科方式。因為1995年修訂的《稅收征管法》第40條的規定，以及全國人大常委會1992年通過的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》第1條、第7條的規定（此補充規定至今仍然有效），很明顯是采取單科方式。筆者原則上贊同第二種觀點，但同時認為，還應對這一問題作更為全面的分析，并在法理層面上作出論證。

一

為了更好地對《稅收征管法》第63條在語義上進行分析，本文在此對此條第1款作全文引述。“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿，記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”從此條文的邏輯結構來看， “納稅人偽造……是偷稅”，這是偷稅的概念。而且用“或者“或者”的排列方式指出了偷稅行為的三種方式。一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；三是經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。而對偷稅這一行為，本條文在“行為模式和法律后果”方面，設定了兩種可能的情況。一種情況是“行為模式”為一般的偷稅行為，其“法律后果”是由稅務機關向行為人追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并同時對其進行行政處罰。另一種情況是“行為模式”為偷稅行為情節嚴重，構成犯罪的，其“法律后果”則為由司法機關追究其刑事責任。而且本條文在設定兩種“行為模式和法律后果”時，用分號把這兩種情況分開，也就是說分號的前后兩個分句為獨立的并列關系，表示兩種不同的情況。在此條文中，第一句話“納稅人偽造……是偷稅”，對偷稅概念予以了規定。第二句話“對納稅人偷稅的，……依法追究刑事責任”，對“行為模式和法律后果”予以了規定。但在第二句話中，用一分號來設定兩種獨立并列關系的“行為模式和法律后果”。既然是兩種獨立并列關系情況，那么，對偷稅行為在具體適用法律時，對情節不同的兩種情況，就只能是分別適用，而不能合并適用。為此，《稅收征管法》第63條第1款在邏輯結構上，首先從總體上對偷稅的概念予以了規定，然后分別規定了兩種“行為模式和法律后果”。一是假設行政違法行為，其法律后果將是受到行政處罰及其他相應的法律責任。二是假設構成犯罪的行為，其法律后果將是受到刑罰處罰。筆者認為，這一條文可以分解為兩個法律規范，一個是行政法律規范，一個是刑事法律規范。第一種情況為行政法律規范，后者則為刑事法律規范。

通過對《稅收征管法》第63條在語義上分析，我們認為，稅務機關在明知偷稅行為涉嫌犯罪時，就應移交給公安機關處理，而不能作出行政處罰以后再移交。當然，對實為犯罪的偷稅行為，若由于稅務機關工作人員認識上的原因，誤認為不是犯罪而作出行政處罰之后，或者由于情況復雜，一時難以辯明是否為犯罪而又必須即時作出處理之后，或者稅務機關工作人員明知是犯罪行為，由于徇私舞弊而不移交，以罰代刑之后，被發現該案件應移交公安機關，這三種情況均不在本條文規范之列。我們認為，對《稅收征管法》第63條僅從語義上分析還不夠，還必須從法理學層面上對其進行闡述。

二

對于行政犯罪行為的法律責任，不論是主張行政處罰與刑事處罰選擇適用，還是附條件并科，或是合并適用，這三種觀點都有一共同之處，就是主張相類似的處罰，如財產罰或人身罰不能重復適用。若出現重復適用時，也必須折抵。但筆者認為，對于行政犯罪行為，不能因為重復適用相類似的處罰時必須折抵就認為可以如此適用。而必須從法理的角度分析單罰或并科的合理性，使我們對這種行為的處罰有一個清晰的認識。筆者認為，對于這種行為適用單科制更為合理、科學。

一是行政處罰與刑罰處罰在性質上都是公法上的責任，二者適用的范圍都屬于公法領域，設定這兩種處罰的目的都是維護國家管理秩序這同一客體，二者在一般預防與個別預防的功能上是類似的，在設定承擔責任的方式上也是類似的。目前，對于違反公法的行為所設定的制裁方式就是以上兩種形式。因此，對于同一違反公法的行為，在適用法律的就只能在以上兩種處罰方式中作出選擇，而不能合并適用。為此，現代法律把二者的適用范圍作了明確的劃分。行政處罰適用于違反行政管理秩序但尚未構成犯罪的行為。而對違反行政管理秩序情節嚴重構成犯罪的行為，則適用刑罰處罰。所以，對于行政犯罪行為，行政機關就無權主管，在對當事人適用刑罰時，當然就無法律依據對其再并科行政處罰。

二是現代法律在對行政處罰與刑罰的適用范圍作了明確劃分的同時，確立了違法與責任相適應的原則及吸收原則。即當一行為觸犯行政法規范而未達到犯罪程度時，行政機關有權對當事人適用行政處罰。而對觸犯刑律的行政犯罪行為，則由司法機關對當事人適用更嚴厲的刑罰。以罰代刑，不但不符合違法與責任相適應的原則，還將導致法律適用的不公正，在實踐中則可能放縱犯罪。但若對這種行為合并適用行政處罰和刑罰，不但也背離這一原則，在實踐中還可能導致不適當地加重行為人的法律責任，甚至侵犯當事人的權益，有悖法的相應性和正義性。合并適用方式也背離吸收原則，因為刑事責任比行政責任更嚴厲，在對當事人適用刑罰時，已達到并超越了行政處罰的目的和社會效果。按“重罰吸收輕罰”的吸收原則，刑罰已吸收了行政處罰。

三是合并適用的方式有悖于現代法律所確立的“一事不再理”原則。這一原則包括兩層涵義：一是訴訟系屬效力，即原告不得就已起訴之案件，于訴訟系屬中再行起訴；二是判決的既判力，即判決確定后，當事人不得就已判決的同一案件再行起訴。它最初適用于訴訟程序，尤其是刑事訴訟中。在現代法律中，這一原則也適用于行政處罰與刑罰處罰競合的情形中。即當同一行為在觸犯行政法規范的同時又觸犯刑法規范，那么，不論在適用程序法上還是在適用實體法上，當事人都只能受到一次處罰，要么通過行政程序給予行政處罰，要么通過司法程序訴訟實體真實價值目標的合理抑制，來促成人權保障與訴訟效益價值目標的實現，從而維持整個訴訟價值目標的合理平衡。

在這里有必要對附條件合并適用的方式略作探討。這種觀點認為，行政處罰與刑罰競合時可以并科，但同類處罰不可合并適用。若不同種類的處罰，則可以合并適用。如對當事人處以刑罰的同時，可以同時依法吊銷其營業執照。筆者認為，這種觀點也值得商榷。首先，如上所述，對于行政犯罪行為，行政機關就無權主管。其次，在具體操作時困難重重。若在移交司法機關之前，行政機關對當事人作出在種類上不同于刑罰的行政處罰，但行為人是否犯罪的確定權不在行政機關，如果案件退回到行政機關，行政機關又將再次對當事人作出與刑罰相同類的行政處罰。這樣的程序不但效率低下，給當事人也將帶來諸多的困難。若在司法機關刑罰后，再對當事人作出在種類上不同于刑罰的行政處罰，案件已被移交，已作處理，在程序上無法實現，即使能實現，也有諸多的不便利。再次，如上所述，這也將加重當事人的法律責任，背離違法行為與法律責任相適應原則及吸收原則，對當事人將產生不公正。

在此還有必要對我國《行政處罰法》第28條第2款的理解略作分析。此款規定：“違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。”在實踐中有人認為，根據此款的規定，行政機關有權對構成犯罪的行為進行處罰。筆者認為，這是因推測而導致的誤解。首先，作為一種行政權力，必須要有法律明確授權，否則，行政機關就無權作出某一行政行為。而此款并非一授權性法律規范。其次，我國《行政處罰法》第38條第1款第4項明確規定；行政處罰調查終結，“發現違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。”而這卻是一義務性規范，是行政機關必須遵守的。《行政處罰法》第7條第2款也作了類似的規定。有人認為，我國的立法實踐也承認行政處罰與刑罰的合并適用。比如，我國1979年刑法第116條就規定：“對違反海關法規，進行去私，情節嚴重的，除按照海關法規沒收走私物品并且可以罰款外，處三年以下有期徒刑。”刑法第121條對偷稅、抗稅違反稅收法規，情節嚴重，構成犯罪的行為，也作了類似的規定。即對同一行為，在給予行政處罰的同時，又處以刑罰。但筆者認為，這種現象是在我國法治建設還不夠健全的時期出現的情況。1979年刑法的這兩條規定，在1988年全國人大常委會《關于懲治偷稅、抗稅罪的補充規定》第7條，以及在我國1997年刑法典的相關規定中都作了修訂，取消了這種合并適用的規定。這既反映了我國立法實踐的一種趨勢，也標志我國法治建設的不斷完善，進一步理清了行政機關與司法機關的主管范圍，避免了二者在爭奪部門利益時對執法所帶來的混亂及對公民的利益所造成的侵害。再次，《行政處罰法》第28條第2款的規定是針對實為犯罪的行為，但行政機關工作人員誤認為不是犯罪而給予罰款后，或一時難以判斷是否為犯罪而又必須即時作出罰款處理后，被認定為犯罪而移交到司法機關，或由于行政機關工作人員玩忽職守，明知犯罪行為而不移交，以罰代刑之后被查出，案件移交到司法機關，人民法院判處罰金時，應當作折抵處理。這種情況還應包括現行刑法第201條所規定：“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”，人民法院判處罰金時，也應當作折抵處理。《行政處罰法》第28條第2款的規定，只是針對在特殊情況下，為避免對當事重復適用相類似的處罰而作出的救濟性規定，而不是授權行政機關對犯罪行為進行行政處罰。

三

在文章的結尾，還有必要對“行政處罰與刑罰處罰的競合”的涵義略作探究。在刑事領域，競合犯罪是指行為人實施了一個犯罪行為而觸犯了數個刑法規范，即觸犯了數個罪名。但由于其實質為一罪，根據適用規則及具體的案情，在適用法律上，擇一罪名對行為人進行處罰。這種犯罪行為導致刑法規范的競合，使得在具體適用法律上也出現競合。即同一犯罪行為，為數個刑法規范所禁止，任何一個法律規范都有“資格”適用于該行為，但由于其實質為一罪，法官擇一規范來處斷。在民事領域，也常出現同一違反民法規范的行為所導致的民法規范的競合。如同一民事行為所導致的違約規范與侵權規范的競合。即同一民事行為既是違約行為又是侵權行為，行為人所應承擔的民事責任就由受害人根據其利益進行選擇。但以上兩種法律規范競合的情況，都是同一部門法內法律規范的競合，同一部門法內的法律規范都是針對同一類行為。如刑法規范針對犯罪行為，民法規范針對民事法律行為。因此，當法律規范競合時，就可以選擇適用。但對行政犯罪行為所導致的法律規范的競合，是行政法規范與刑法規范的競合，這兩種規范不屬同一法律部門，也是針對不同的法律行為。前者是針對行政違法行為，后者是針對犯罪行為。在對具體行為適用法律時，就只能根據行為違法程度的不同而適用相應的法律規范，而不能在這兩種規范中選擇適用。情節較輕的行政違法行為，只能適用行政法律規范，情節嚴重構成犯罪的行為，就只能適用刑法規范。因此，行政犯罪行為雖然是行政法規范和刑法規范都禁止的行為，但這種行為所導致的法律規范的競合以及行政處罰與刑罰處罰的競合，卻不是嚴格意義上的競合，甚至可以說不是一種競合現象。對這種行為適用法律規范時，既不能合并適用，也不能選擇適用，只能適用刑法規范。

1、《法律科學》1996年第3期 ——周佑勇 劉艷紅

2、《現代理論法學》——呂世倫 公丕祥

3、《稅收執法基礎知識》——郝昭成

4、《法律科學》1997年第2期—— 周佑勇 劉艷紅

5、《中國刑事法》2001年第3期——謝佑平 萬毅