稅務行政處罰是稅務機關實施稅務行政管理的重要手段，也是稅務機關行政執法中的經常性內容。一方面它對于稅務機關日常稅收征收管理活動起到“保駕護航”的作用；另一方面它與納稅人、扣繳義務人等稅務行政管理相對人利益聯系緊密。可以說，能否正確貫徹實施稅務行政處罰是檢驗稅務機關是否“依法行政、依法治稅”的一塊試金石。目前，學術界對于行政處罰方面的論述、著作頗豐，但大多側重于法理闡述，而將行政處罰的一般原理與某一實務部門實踐活動有機結合方面的論著廖廖無幾，有關稅務行政處罰方面的某些具體應用研究尤顯可憐。基于此，筆者在不降低理論格調的基礎上，注重行政處罰的一般原理與稅務機關具體實踐相結合，本文就稅務行政處罰的概念、稅務行政處罰主體和稅務行政處罰種類等稅務行政處罰構成要素進行了積極探索，創新地提出了稅務行政處罰構成“四要素論”。

一、稅務行政處罰的概念 目前，學術界對稅務行政處罰研究不多，稅務行政處罰的概念尚無通論，倒是對行政處罰的概念可謂眾說紛紜，仁者見仁，智者見智。有學者在綜合了十余種行政處罰定義后基于行政處罰與稅務行政處罰外延上的屬種關系給稅務行政處罰下了一個定義： 所謂稅務行政處罰，是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規與規章的規定，對納稅主體違反稅收征管法律規范、尚未構成犯罪的稅務行政違法行為所實施的行政制裁。①筆者認為，上述定義基本上反映了稅務行政處罰的內涵，但有幾點值得商榷：（1）處罰對象界定為納稅主體欠縝密，非納稅主體也可能成為稅務行政處罰的對象。納稅主體是否僅指納稅人？是否包括扣繳義務人？給人以模凌感覺。根據2001年5月1日施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）規定，扣繳義務人不是納稅人，只是因為法律的規定，使其負有代扣代繳稅款義務而已，而根據《征管法》規定，扣繳義務人也可以成為稅務行政處罰對象。退一步講，即使納稅主體包括納稅人和扣繳義務人，除納稅人和扣繳義務人以外的非納稅主體也可成為稅務行政處罰的對象。例如，某自然人不是納稅人，也不負有代扣代繳稅款義務，但因其出售偽造發票而被稅務機關處以罰款，成為了稅務行政處罰的對象。又如，《征管法實施細則》第66條規定，“稅務代理人超越代理權限、違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款外，對稅務代理人處以二千元以下的罰款”。可見，對于稅務代理人這樣的中介機構也可以成為稅務行政處罰的對象。此外，由于共同違法的原因，非納稅主體成為稅務行政處罰的對象的例子時有發生。綜上所述，稅務行政處罰的對象并不僅限于納稅主體，它包括按照涉稅法律、法規與規章的規定成為稅務行政管理的所有自然人、法人或者其他組織，行政法學上一般稱之為稅務行政管理相對人。（2）違反稅收征管法律規范的提法欠嚴謹。理由如下：一提到稅收征管法律規范，容易使人聯想到《征管法》，實際上，稅務行政處罰的法律依據并不限于《征管法》，還有《中華人民共和國發票管理辦法》（以下簡稱《發票管理辦法》、國家稅務總局制定的部門規章以及其他涉稅法律規范等。此外，征管法律規范主要是程序性規范，根據《中華人民共和國立法法》、《行政處罰法》的規定，國家稅務總局制定的實體性規章當然也可設定稅務行政處罰。（3）對免于刑事處罰的某些涉稅犯罪人，稅務機關可依法實施行政處罰。例如，根據新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅抗稅犯罪的補充規定》第7條：“對犯本規定之罪的，由稅務機關追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免于刑事處罰的，除由稅務機關追繳不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款外，處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”。可見，并不是所有犯罪行為，都不能實施稅務行政處罰。 綜上所述，筆者認為，較為科學的稅務行政處罰定義應是：稅務行政處罰是指稅務行政主體依照《行政處罰法》以及涉稅法律、法規與規章的規定，對稅務行政管理相對人的尚未構成犯罪的稅務行政違法行為和雖構成犯罪但免于刑事處罰的某些涉稅犯罪行為依法實施的行政制裁。

二、稅務行政處罰的構成要素 任何行政處罰，都有其基本構成要素。離開了構成要素，行政處罰將會“皮之不存，毛將附焉”。“稅務行政處罰作為行政處罰體系中的一種形式，同樣也有其基本構成要素”。②怎樣理解稅務行政處罰的構成要素？眾所周知，刑法的犯罪構成理論已十分成熟，“我國刑法理論的通說認為，犯罪構成是刑法規定的，決定某一行為的社會危害性及其程度，而為該行為成立犯罪所必須具備的一切客觀要件與主觀要件的有機整體”。③筆者認為，稅務行政處罰的構成要素不應當簡單照搬刑法的犯罪構成理論，否則就成為“稅務行政違法的構成”了。構成要件強調的是具備了一定的事實條件后，將會發生一定的法律效果。而稅務行政處罰的構成要素強調的是若干部分組成一個有機聯系的整體。雖然二者有很大區別，但犯罪構成的理論對于研究稅務行政處罰的構成要素仍有一定的借鑒意義，那就是構成要件的有機統一性，筆者認為，稅務行政處罰的構成要素也應當具備有機統一性，類似于數學上集合與元素的關系，例如，小于3的自然數的集合，那么“1”、“2”則是這個集合的基本元素，在這個集合中，元素具有互異性、確定性和無序性的特征，它們有機結合在一起構成了小于3的自然數這個集合。基于上述認識，筆者認為，稅務行政處罰構成要素是指稅務行政處罰中那些最基本的構成元素，這些基本的構成元素是稅務行政處罰這個“集合”的充分必要條件，它們有機結合成一個密不可分的統一體，這個統一體便是稅務行政處罰，沒有這些最基本的構成元素，將不能構成為稅務行政處罰。目前，學術界對稅務行政處罰的構成要素研究不多，普遍認為稅務行政處罰的構成要素主要由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰對象和稅務行政處罰的適用范圍三個要素構成④為了論述簡便，筆者暫且將其稱之為“三要素說”。筆者認為，“三要素說”不能全面準確反映稅務行政處罰的構成，稅務行政處罰應當由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰客體、稅務行政違法行為和稅務行政處罰種類“四要素”構成。例如，我們經常見到稅務機關在報道稅務違章案件時稱：“某稅務機關對某公司的偷稅行為處以罰款××元”。在這則報道中，某稅務機關是稅務行政處罰主體，某公司是稅務行政處罰對象，即稅務行政處罰客體，偷稅行為是稅務行政違法行為，罰款是稅務機關實施行政處罰的種類。由此可見，稅務行政處罰應當由稅務行政處罰主體、稅務行政處罰客體、稅務行政違法行為和稅務行政處罰種類“四要素”構成。 （一）稅務行政處罰主體 什么是稅務行政主體？什么是稅務行政處罰主體？主要包括哪些范圍？要弄清以上問題，首先要弄清什么是行政主體。“對于行政主體的界定，學者們在表述上大同小異，基本一致。”⑤筆者認為，其中較具代表性的定義是：“行政主體，是指能以自己名義行使國家行政職權，作出影響行政相對人的行政行為，并能由其本身對外承擔行政法律責任，在行政訴訟中能作為被告應訴的行政機關或法律、法規授權的組織”。⑥由此可見，稅務機關和法律、法規授權的具有稅務行政管理權的組織是稅務行政主體，而稅務行政處罰主體屬于行政主體的范圍，加之其受到《行政處罰法》的一般規制和《征管法》的特殊規制，所以，稅務行政處罰主體就是根據《行政處罰法》和《征管法》規定的享有行政處罰權的稅務行政主體。但在具體稅務實踐中，存在以下幾種特殊情況值得研究和注意： 其一，稅務機關的直屬執法單位是否屬于稅務行政處罰主體？筆者所在單位南充市國家稅務局下面就設有征收局（現已更名為征收處）、管理局（名稱變化頻繁，有時又叫直屬分局）和稽查局這樣的直屬機構。另外在區縣一級國稅機關下面同樣設有類似機構。據筆者了解，這種機構設置法在四川省的國稅系統、地稅系統帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關系不獨立，均隸屬于上級機關市國稅局，經費有時獨立，有時不獨立。在實際稅務工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格？根據《行政處罰法》第二十條規定，“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外”。筆者認為，結合稅法相關規定，對上述規定正確理解至少應把握以下二點：一是稅務行政處罰主體一般應該是縣級以上稅務機關，諸如縣及其以上國稅局、地稅局。二是按特別法優于一般法的法學理論，涉稅法律法規有特殊規定的，從其特殊規定。根據《征管法》第74條之規定，“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”。該特殊規定使得稅務所也可成為限定條件下的稅務行政處罰主體。至此，具有稅務行政處罰主體資格的應為：縣級以上稅務機關和征管法特別授權的稅務所。但要明晰直屬單位的處罰主體資格尚需作進一步分析。因此衍生的第二個層次問題是：何謂稅務機關？《征管法》第14條對稅務機關的界定為：各級稅務局、稅務分局、稅務所和按國務院規定設立并向社會公告的稅務機構。《征管法實施細則》第9條第1款將“按國務院規定設立并向社會公告的稅務機構”進一步明確界定為省以下的稽查局。根據以上二個層次的邏輯推理，稅務機關的直屬執法單位中稽查局屬于稅務機關，毫無疑問，地市級稅務局以上的稽查局無論從那個角度來看都依法獨立享有行政處罰權。但是，現在要思考的問題卻是：縣稅務局的稽查局究竟屬于縣級以上稅務機關？還是屬于稅務所范圍？抑或都不是？有人認為，縣稅務局稽查局只具有象稅務所那樣的行政處罰權。筆者認為，只從稽查局的級別來看稅務行政處罰權的觀點值得商榷，因為對于稽查局與稅務所的級別聯結點征管法只字未提，問題的關鍵在于縣人民政府具有行政處罰權的行政機關如何理解？具體到稅務部門，是否意味著縣稅務局是人民政府具有行政處罰權的行政機關而縣稅務局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權的行政機關？下面筆者結合《行政處罰法》第20條和《征管法實施細則》第9條第1款談談自己的看法，縣稅務局稽查局是稅務機關無疑，且具有行政處罰權，加之一個縣只對應一個稅務稽查局，故筆者認為，縣稅務稽查局屬于行政處罰法第20條規定的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，因此，縣稅務局稽查局不屬于稅務所的范疇，屬于依法享有獨立的行政處罰權的稅務機關范圍，與縣稅務局享有同樣的稅務行政處罰權。但需要注意的是，《征管法實施細則》第9條第1款規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應當限于上述四類案件，除此范圍外，稽查局無權實施稅務行政處罰。筆者曾見到稽查局對納稅人違反日常稅收征管行為進行罰款的案例，例如對納稅人違反發票管理、帳簿、憑證管理行為實施了稅務行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應當引起稅務稽查部門的高度重視。在稅務實踐中，如果稽查部門發現了不屬于自己處理范圍內的一般稅務行政違法行為時，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關實施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務主體資格問題，所以，第三個層次的問題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務局”和“稅務分局”的范圍內？對此問題，實踐中操作不一，不同地區不同部門（尤其是司法部門）理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為“稅務局”、“稅務分局”的，才具有相應的稅務處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國稅局直屬局、征收局沒有“稅務局”和“稅務分局”的字樣。第二，按行政區域設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務局才有主體資格。第三，按級別原則，各級稅務局和稅務所及科級以上稅務分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務行政處罰主體問題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點，因為這更符合《行政處罰法》規定。但要從根本上解決稅務直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問題，還得必須通過完善稅收立法來解決。所以，在目前尚無法律明確規定的情形下，根據行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關設立的管理局、征收局均不屬于稅務機關，只能作為稅務機關的一種內設機構來看待，內設機構顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外執法行為只能是基于委托關系，以設立該機構的稅務機關名義行使，這一點還可以從司法解釋得到印證， 最高人民法院關于執行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第21條規定：“行政機關在沒有法律、法規或者規章規定的情況下，授權其內設機構、派出機構或者其他組織行使行政職權的，應當視為委托”。綜上所述，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務直屬單位以其所屬機關的名義對外實施稅務行政處罰。 其二，海關、財政部門也可成為稅務行政處罰主體。《征管法》規定，“關稅及海關代征稅收的征收管理，依照法律、行政法規的有關規定執行”。“耕地占用稅、契稅、農業稅征收管理的具體辦法由國務院另行制定”。在過去很長一段時間里，農業“四稅”由財政部門征收。可見，海關、財政部門基于法律、法規的特殊規定也可成為特定的稅務行政處罰主體。 其三，依法成立的某些綜合執法機關也可成為稅務行政處罰的主體。根據《行政處罰法》第16條的規定：“國務院或者經國務院授權的省、自治區、直轄市人民政府可以決定一個行政機關行使有關行政機關的行政處罰權”。所以，稅務行政處罰主體還有可能是依此規定成立的綜合執法部門。如過去我們經常聽到的“三查辦”（指為財政、物價和稅收三大檢查而成立的專用辦公室，該部門享有稅務行政處罰權）。但有二點值得注意：一是設立綜合執法部門的權限只在國務院和省、自治區、直轄市一級，地市州一級政府無權設立；二是由于國稅局屬于垂直管理部門，地方政府無權將國稅機關的行政處罰權交由其他行政機關行使。除依法成立的某些綜合執法機關外，目前還沒有法律、法規明確其他組織或者個人可以通過授權的方式或委托方式成為稅務行政處罰的主體。 （二）稅務行政處罰客體 筆者將稅務行政處罰主體所指向的對象，稱為稅務行政處罰的客體。前文已論知，稅務行政處罰的客體（對象）是稅務行政管理相對人。但有幾點值得注意：一是對于不滿14周歲的人、精神病人、間歇性精神病人在精神不正常時有稅務違法行為的，依法不予稅務行政處罰。二是稅務行政處罰還應當遵循“一事不二罰款”原則，如果稅務行政管理相對人的同一個違法行為被其他部門處以罰款的，則其不能成為稅務行政處罰的客體。三是當法人違反涉稅法律規范時，一般只對法人實施行政處罰，不對直接責任人員、主管負責人員、法人代表實施處罰。即對法人的稅務行政違法行為，采取“單罰制”，這和刑法對法人經濟犯罪一般采取“雙罰制”的做法是不同的。

注釋： ①劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務行政處罰》，武漢大學出版社，2002年3月第1版，第5頁。 ②參見胡金木主編：《稅務執法全書》，中國財政經濟出版社，2003年12月第1版，第399頁。 ③司法部國家司法考試中心編審：《國家司法考試輔導用書（第二卷）》，法律出版社，2003年版第13頁。 ④參見胡金木主編：《稅務執法全書》，中國財政經濟出版社，2003年12月第1版，第399頁；劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務行政處罰》，武漢大學出版社，2002年3月第1版，第5頁。 ⑤應松年、薛剛凌著：《行政組織法研究》，法律出版社，2002年10月第1版，第115頁。 ⑥張樹義主編：《國家司法考試要點難點考點精粹》，中國經濟出版社，2002年4月第1版，第58頁。 ⑦參見胡金木主編：《稅務執法全書》，中國財政經濟出版社，2003年12月第1版，第403頁和劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務行政處罰》，武漢大學出版社，2002年3月第1版，第54頁。 ⑧劉劍文總主編、宋功德編著：《稅務行政處罰》，武漢大學出版社，2002年3月第1版，第61頁。 ⑨參見鄭慶和主編：《行政處罰法與稅務行政處罰》，中國稅務出版社，1996年8月第1版，第65頁。 ⑩參見四川省國家稅務局主編《國稅公務員讀本》（2000年）第123頁。