核算的目的是為相關利益者提供會計信息，有助于相關利益者進行的決策，為的生產經營服務；而稅收制度的目的是為了保證國家的財政收入，促進納稅義務人正確地履行納稅義務。縱觀世界各國的財稅制度，可分為兩類，一類是稅務定向會計，采用稅務決定原則，會計核算服從于稅務核算的需要；一類是企業定向會計，采用會計核算與稅務核算相分離的原則，會計核算服從于相關利益者，稅務核算服從于國家稅收。因此，企業會計核算中滲透著稅務核算，稅務核算中包含著會計核算，企業的會計核算與稅務核算始終是相互聯系、相互，二者既不可能合而為一，也不可能完全獨立。本文著重探討我國現行會計制度與稅務制度之間的差異，以尋求合理的解決辦法。

一、財稅制度存在的主要差異

現行企業會計制度與現行稅務制度的規定存在著較多的不一致和不協調之處。

（一）會計核算原則與稅務核算原則的差異

會計原則是企業進行會計核算所必須遵循的規則和要求。《企業會計制度》中規定了13條會計核算原則，而《企業所得稅稅前扣除辦法》規定稅前扣除的5條原則。會計核算原則與稅務制度規定的差異可歸納為三個方面。一是會計核算原則與稅務核算原則相同，但其具體存在差異，如配比原則，相關性原則；二是會計核算規定，但在稅務核算中不能遵循的原則，如謹慎性原則和實質重于形式的原則；三是稅務核算規定，但在會計核算中不能遵循的原則，如合理性原則和確定性原則。會計原則與稅務制度的主要差異有：

1.權責發生制原則。《企業會計制度》規定，企業的會計核算應當以權責發生制為基礎。[1]（p.20）凡是當期已經實現的收入和已經發生的支出或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。但是，增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則。如增值稅會計處理規定，企業應在“應交稅金”科目下，設置“應交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細科目下設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等子目，其中進項稅金抵扣是采取購進扣除法，由此可以看出，此項會計處理是按收付實現制的原則進行核算的。因為增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本之中，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分的稅金。盡管從長期來看，企業所交納的增值稅總額與其增值總額是基本對應的，但是，就每個會計期間來看，形成不同會計期增值稅實際稅負水平高低不一，這正是收付實現制與權責發生制的差別。

2.謹慎性原則。企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，不得計提秘密準備。新的《企業會計制度》充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等8項減值準備。[2]（p.29-35）但由于對這8項減值準備并沒有規定其計提標準，容易造成企業利用減值準備來調節收入，調節利潤，達到延期納稅甚至避稅的目的。因此，稅務制度中僅根據《企業財務通則》的規定，對壞賬準備的計提作了規定，而沒有對其他7項的減值準備作出相應的規定。因此，企業在申報繳納所得稅時，必須作納稅調整，增加了核算程序。

3.配比原則。企業在進行會計核算時，應當遵循配比原則，配比原則要求企業在進行會計核算時，收入與其相關的成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該會計期間內確認。配比原則是根據收入與費用的內在聯系，將一定會計時期內的收入與為取得收入所發生的費用在同一期間進行確認和計量。配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即收入與其對應的成本相配比，如將主營業務收入與主營業務成本相配比，將其他業務收入與其他業務成本相配比；二是時間配比，即一定時期的收入與同時期的費用相配比，如將當期的收入與管理費用、財務費用等期間費用相配比。而稅務制度規定納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除，也就是說，納稅人發生的費用在應分配的當期申報扣除。

4.相關性原則。《企業會計制度》規定，相關性原則要求企業提供的會計信息應當能夠反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。相關的會計信息有助于會計信息使用者評價過去的決策，證實或修正某些預測，從而具有反饋價值；有助于會計信息使用者作出預測和決策，從而具有預測價值。會計核算中堅持相關性原則，就是要求在收集、加工、處理和提供會計信息過程中，充分考慮會計信息使用者的信息需求。而稅務制度規定的相關性原則，是指納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。

5.重要性原則。企業在進行會計核算時，應當遵循重要性原則。重要性原則要求企業在會計核算過程中，對交易或事項應當根據其重要程度不同而采用不同的核算方式。對資產、負債、損益等產生較大影響，并進而影響財務會計報告使用者作出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分、準確地披露；對于次要的會計事項，在不影響會計真實性和不至于誤導財務會計報告使用者作出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。對于重要性的判斷，一般應當從質和量兩個方面進行綜合，從性質方面來說，當某一事項有可能對決策產生一定影響時，就屬于重要事項；從數量方面來說，當某一事項的數量達到一定規模時，就可能對決策產生影響，則屬于重要事項。而稅務制度不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除的項目，無論金額大小，均需要按規定計算所得；對以前年度的差錯，無論是重大差錯，還是非重大差錯，都應當調整差錯期間的所得額。

（二）會計政策與稅務制度的差異

會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。新的《企業會計制度》留給企業選擇的余地越來越大，選擇的空間也越來越大。

1.資產減值的政策。新會計制度一是擴大了資產減值準備的計提范圍，可以對8項資產計提減值準備；二是給了企業較大的選擇空間，資產減值準備的計提方法和計提比例由企業自行確定。企業會計制度規定，企業可以對8項資產計提減值準備，包括對應賬款計提壞賬準備，對存貨計提存貨跌價準備，對短期投資計提短期投資跌價準備，對長期投資計提長期投資減值準備，對在建工程計提在建工程減值準備，對固定資產計提固定資產減值準備，對無形資產計提無形資產減值準備，對委托貨款計提委托貨款減值準備。

2.折舊政策。新會計制度規定，企業應當根據固定資產定義，結合本企業的具體情況，制定適合于本企業的固定資產目錄、分類方法、每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產核算的依據。而現行的稅務制度規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或采用直線法以外其他折舊方法的，納稅時必須進行納稅調整。

3.存貨的計價政策。新會計制度規定企業的存貨可以采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法。不同的計價方法所計入的存貨成本是不同的，反映企業成本和效益的結果也不同。當物價不斷上漲時，企業宜采用后進先出法；當物價不斷下跌時，企業宜采用先進先出法，從而使會計核算資料真實，更加符合企業的實際成本和實際效益。但如果選擇的計價方法過度靈活，也會影響會計信息的真實性，造成計稅的困難。因而稅務制度規定企業選用某一計價方法后，在一定時間內不得變更。特別是稅法對后進先出法的選用作了限制，如果納稅人正在使用的存貨流程與后進先出法相一致，也可以使用后進先出法。

4.所得稅的會計政策。所得稅的會計處理方法有應付稅款法和納稅影響法，采用納稅影響法的企業，可以選擇采用遞延法和債務法，等等。采用不同的會計政策，往往會產生不同的會計結果，不同的會計結果就會產生不同的應納稅額。因此，會計政策對稅收的影響是較大的。

（三）會計實務與稅收實務的差異

在會計實務中，現行企業會計制度與現行稅務制度之間也存在許多不協調的地方。

1.收入的確認。收入準則對收入確認規定了4條原則，特別注重“風險報酬的轉移”，以此來判斷是否確認為收入。而稅務制度對收入的確認沒有原則性的規定，只是根據銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按結算方式的不同列舉了銷售確認的時間。企業會計制度與稅務制度對收入確認的時間規定上有較大的差異。企業會計制度從實質重于形式和謹慎性原則出發，側重于收入的實質性的實現，稅務制度則側重于收入的價值的實現，而不考慮收入的風險轉移，也不考慮繼續管理權的問題。[3]（p.24-25）正是由于企業會計制度和稅務制度的出發點不同、目的不同、角度不同，造成兩者對收入確認產生了較大差異。

2.資產減值。企業會計制度規定，企業可以充分地運用謹慎性原則，對8項資產計提減值準備，而且企業可自行確定計提比例和核算方法。但稅務制度對企業資產計提減值準備作了嚴格的限制和規定。稅務制度只允許企業對應收賬款計提壞賬準備，并規定應收賬款期末余額的5‰在稅前扣除，但關聯企業的應收賬款不得計提壞賬準備。其他7項資產的減值準備不允許抵扣。

3.投資損益。企業會計制度規定，投資收益和投資損失計入“投資收益”科目，構成企業利潤總額。而稅務制度規定，對聯營企業生產經營所得，一律就地征收所得稅，然后再進行分配。對于投資方從聯營企業分回的稅后利潤的處理，如果投資方企業所得稅稅率低于聯營企業，不退還稅款；如果投資方企業所得稅稅率高于聯營企業，投資方企業分回的稅后利潤應按規定補交所得稅。

4. 工資。企業會計制度規定，工資支出分別計入“制造費用”、“管理費用”等科目，進入成本費用。而稅務制度規定，經有關部門批準實行“工效掛鉤”的企業，其工資總額增長幅度低于效益的增長幅度、職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度的，在計算應納稅所得額時準予按實扣除。不實行“工效掛鉤”的企業，實行計稅工資辦法，其發放的工資總額在計稅工資標準以內的，按實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。

5.業務招待費。企業會計制度規定，企業的業務招待費計入“管理費用”科目。而稅務制度規定，企業為業務經營的合理需要而支付的費用，在下列限額內據實列支：年營業收入額在1500萬元以下的，不超過營業收入的5‰；年營業收入額超過1500萬元的，不超過這部分營業收入的3‰。凡超過規定標準的，申報納稅時要進行調整。

6.廣告費支出。廣告費是企業為銷售商品或提供勞務而進行的宣傳推銷費用，企業會計制度規定將其直接計入發生當期的銷售費用或根據確定的收益期限分期攤銷。但稅務制度規定企業每一納稅年度可扣除的廣告費用支出不超過銷售收入2%的，可據實扣除。超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。

7.業務宣傳費。業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的宣傳費用，包括廣告性質的禮品支出等。制度規定業務宣傳費在營業費用中列支，而稅務制度規定了業務宣傳費的稅前扣除比例，納稅人第一納稅年度發生的業務宣傳費在不超過其當年銷售收入5‰范圍內可據實扣除，超過部分不得扣除。

8.捐贈支出。企業會計制度規定，捐贈支出計入企業“營業外支出”科目。而稅務制度規定，納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。非公益性、救濟性的捐贈和納稅人直接向受贈人的捐贈，以及各種非廣告性等贊助支出，都不允許在稅前扣除。[4]（p.9）

9.罰款支出。企業會計制度規定，企業的罰款支出計入“營業外支出”科目。而稅務制度規定，違法經營的罰款和被沒收財物的損失，各種稅收的滯納金、罰金和罰款，在應納稅所得額時，均不得扣除。應當指出企業間因違反合同而支付的各種賠償和罰款，允許在稅前扣除；部門的罰息支出，應作為企業的財務費用，允許在稅前扣除。

10.資產報損。企業會計制度規定，企業發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損的凈損失，經企業管理當局批準，計入當期損益。而稅務制度規定，納稅人當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損的凈損失，由其提供清查盤虧資料，經主稅務機關審核批準后，準予扣除；凡未經稅務機關批準的財產損失，一律不得自行在稅前扣除。

11.債務重組。會計制度規定，企業債務重組時，將公允價值改為按賬面價值計量，債權人所作“讓步”計入“營業外支出”，債務人將其計入資本公積，從而導致國家稅收的減少。而稅務制度只對因債權人原因無法支付的應付款項作了規定，而未對債務重組作出相應的規定。

12.非貨幣性交易。會計制度規定，非貨幣性交易的計價是按換入資產的賬面價值計價入賬，而不是以允公價值計價入賬。將實質性的商品交易變成非貨幣性交易，便減少了國家稅收。而稅務制度只對以非貨幣性資產作為股權投資的情況作了規定，而未對非貨幣性交易作出明確的規定。

13.或有事項。會計制度規定，或有事項是企業過去的事項或交易形成的，具有不確定性。在這種情況下，企業可以根據謹慎性原則，確認或有事項，但一般情況下，企業只確認或有負債，而不確認或有收益。企業一旦確認或有負債，就增加了企業的費用，減少了企業的盈利，從而減少了國家稅收。而稅務制度對此并未作出明確的規定。

14.企業改制、兼并和重組。企業的改制、兼并和重組都必須對企業的資產進行評估，根據評估增值確認其價值。會計制度規定企業的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。而稅務制度并沒有對評估增值計稅。

二、財稅制度差異造成的

會計制度與稅務制度的不一致和不協調往往會給稅收工作帶來一定的。

1.容易引起稅源的流失。由于稅務制度與會計制度規定的不一致，或者說稅法的改革滯后于會計制度的改革，對會計制度明確規定可以計入成本費用的，且并沒有規定其限額或比例的，而稅務制度卻沒有明確規定是否可以或不可以確認其收入或費用的，企業在進行會計核算時，往往全額確認為企業成本費用，這樣就會造成國家稅源的流失。如企業改制中以評估價值確認時，稅務制度并未規定按增值額扣除物價指數納稅，造成稅源流失。

2.造成納稅調整項目增多。會計制度中規定應確認的收入或費用，而稅務制度中規定不應確認的收入或費用；會計制度中規定不應確認的收入或費用，而稅務制度中規定應確認的收入或費用，在申報納稅時都要調整，這種差異稱之為永久性差異。與此同時，會計制度和稅務制度規定的確認時間和比例不一致時，在納稅時也應予以調整，這種差異稱之為時間性差異。現行會計制度與稅務制度之間的差異越來越多。一是收入確認的差異，包括視同銷售、債務重組收益、非貨幣性交易收益等；二是營業成本的差異，包括存貨計價方法、工薪支出、三項附加費用等；三是管理費用的差異，包括壞賬準備、存貨跌價準備、技術開發費、業務招待費、無形資產攤銷、開辦費攤銷等；四是營業費用的差異，包括廣告費用、宣傳費支出、傭金支出、保險費支出等；五是財務費用差異，包括借款費用資本化、關聯企業借款費用處理、投資借款利息處理等；六是資產損失和營業外支出項目，包括資產減值準備、營業外支出項目等；七是投資改制業務的差異，包括投資成本、短期投資跌價準備、長期投資減值準備等；八是其他項目的差異，包括關聯方交易、會計差錯的更正、資產負債表日后事項的處理等。總之，當會計制度與稅務制度的規定不一致時，均需要進行納稅調整，會計制度與稅務制度相分離越多，調整項目就會愈多。

3.納稅調整復雜，難以準確地計算應納稅額。現行會計制度與稅務制度的差異較大，納稅調整的項目增多，增加了納稅調整的工作量，也增加了納稅調整的難度；同時調整業務的復雜性也增加了納稅調整的難度，有時同一筆業務要調整多個稅種，如視同銷售業務既要調整增值稅，又要調整城市維護建設稅和費附加，還要調整所得稅，甚至還要調整消費稅；有時同一筆業務既要調增，又要調減，如固定資產計提減值準備后，需重新計算折舊額，同時需采用稅務制度不允許的折舊方法，因而此時既要調增所得稅，又要調減所得稅；有時相同性質的業務，調整方法不同，如資產評估增值應分別按以下三種情況進行調整，以非貨幣性資產對外投資的資產評估增值、因清產核資而發生的資產評估增值和因股份制改造而發生的資產評估增值。

4.會計制度規定合理合法，而稅務制度未確認的，影響納稅人的合法權益。現行企業會計制度給了企業選擇會計政策較大的空間，如折舊政策、計提減值準備等。企業有權根據會計制度選擇和制訂企業的會計核算方法，但企業的會計方法一經確定，不得隨意變更，一旦變更需按規定披露。這些政策和規定從宏觀上講，有利于保護稅本，增強企業的后勁。但企業根據會計制度規定核算的權益與稅務會計根據稅務制度核算的權益不一致時，進行納稅調整便影響了企業的權益。

5.征納雙方容易引起爭論，并且難以仲裁。企業會計制度對已發生的新業務及能預見的新經濟業務參照國際慣例作了相應的規定，但稅務制度并沒有作出相應的改革，這就會造成按會計制度核算是正確的，但由于稅務制度尚未明確而難以辨別，如按企業會計制度規定，企業可以對或有事項確認或有負債，而稅務制度并沒有對此作出明確的規定，這就容易引起爭議。尤其是稅務制度未規定可以或不可以做的事，就難以仲裁。

6.企業可利用會計核算與稅務制度的差異避稅。由于企業會計核算與稅務核算的分離，必然導致二者對收入、費用、損益的確認和計量產生較大差異，企業可以利用這些差異來進行避稅。如只有當企業的技術開發費增長10%時，才允許企業在計算應納稅所得額時按技術開發費的50%扣除，[5]（p.170）這就會促使企業增加技術開發費，達到避稅的目的。

三、解決財稅制度差異的方法

既然企業會計制度與稅務制度的規定之間存在著一定的差異，而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實際工作中協調好會計制度與稅務制度的關系，并積極和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

1.企業會計制度與稅務制度的規定能一致的應當盡可能一致。國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業和個人三者的利益，而這三者之間的利益關系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式，考慮到由于經濟決定稅收，所以從長遠來講，國家和企業的利益應當是一致的，這就決定了企業會計與稅收法規能夠一致的地方應盡量保持一致。在制定《企業會計制度》時，應在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅務制度保持一致。同樣，稅收法規也要吸收會計制度的合理規定。比如，計稅工資的辦法就值得研究改進，交際應酬費的開支標準兩者應有統一的標準等，以避免執行中的矛盾。

2.企業會計制度與稅務制度之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會計制度與稅務制度規范的對象和目標不同，兩者在會計處理上的差異不會消除，因而納稅調整也是國際通行的做法。如國家稅務總局2000年頒布的《企業所得稅稅前扣除辦法》、《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》、《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》等文件，與會計準則、會計制度就有不小差異；2000年在大中型企業采用、2001年在所有企業采用的“企業所得稅年度納稅申報表”格式及其填列方法，充分說明稅法越來越顯示其與財務會計的“獨立性”。過去的納稅申報表是以企業的利潤表為基礎，而新的納稅申報表則從稅法認定的收入開始填列。會計制度盡管在遵循會計一般原則的前提下，應盡量減少其與稅法的差異、減少納稅調整事項，但因兩者目標差異的存在，卻不可能做到完全同步。由此帶來企業納稅調整是必須的，企業進行納稅籌劃也是必然的，這些都可以由稅務會計來承擔。財務會計應該保持其基本規范，不能再因“財稅合一”而影響會計信息質量。在這種情況下，企業應當按照會計制度的規定進行核算，在計算繳納所得稅時按稅務制度規定進行納稅調整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的 “穩健”等若干會計原則將無法貫徹。

3.稅法中有些政策急待明確。如會計制度遵循謹慎性原則，規定了可以計提8項減值準備，稅收政策應從保護稅本，降低投資風險，刺激投資欲望出發予以確認，但為了防止企業過度謹慎，稅務制度應明確其計提比例，以保證國家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對現行企業會計制度中已有規定，而稅務制度尚未作出明確規定的，稅務制度應及時作出規定；二是我國正處經濟體制改革的過程中，會不斷地出現一些新的經濟情況，會計制度和稅務制度都應該及時作出必要的反映；三是對能預見的經濟事項，會計制度和稅務制度也應該在能預見的情況下，作出相應的規定。

4.修改現行的稅法。一是修改增值稅條例，建議將生產型的增值稅改為消費型增值稅；二是修改所得稅法，建議企業所得稅法可實行“寬進嚴出”的原則，即對繼續經營的企業和新開辦的企業，在課稅對象的計算上從寬規定，而對結業清算或分立、改組、合并的企業從嚴核實，把企業遵循謹慎性原則而穩健運行的增值所得，于企業結業時征足所得稅。這樣，既有利于會計制度與稅務制度的統一，增強投資者的經營信心；也有利于正確處理國家與企業的收入與分配關系，保證財政收入。

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[1]全國會計專業技術資格領導小組辦公室。全國會計專業技術資格參考法規匯編[M].北京：經濟出版社，2000.

[2]中華人民共和國財政部。企業會計制度[Z].北京：經濟科學出版社，2001.

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