對我國職業界而言，廣告宣傳一直是禁區。《中華人民共和國注冊會計師法》、《注冊會計師職業道德基本準則》等和規章明文規定：注冊會計師及其會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。對此，筆者想以美國為例，談幾點看法。

一、美國開會計業廣告宣傳之禁的基本背景

20世紀70年代末以前，美國執業會計師協會（AICPA）、美國全國會計委員會協會和各州會計委員會都明文禁止會計職業界以廣告招攬業務。后在美國司法部的直接干預下，經過10多年的努力，會計職業界終于獲得了進行廣告宣傳的權利。

到了20世紀80年代初，凱恩斯主義刺激的失靈，美國經濟陷入“滯脹”。經濟低迷的表現之一就是的景況不佳，，企業希望聘請收費較低的會計公司，以求審計費用的節省，一些企業還以廣告的形式對此進行公開宣傳。會計公司之間的競爭也日趨激烈，一些會計公司采用不正當的手段（包括低價競爭）招攬審計業務。這種無序競爭的狀況引起了相關管理部門的憂慮，美國聯邦貿易委員會（FTC）和美國司法部于1977年開始調查會計市場的不正當競爭行為。隨著調查的深入，美國司法部開始關注AICPA等行業協會和機構禁止會計業以廣告招攬業務的合法性。美國司法部認為，禁止廣告宣傳違反了反托拉斯法，造成市場的分割和會計公司之間的競相壓價行為，并認為這是導致無序競爭的重要原因。因此，司法部開始敦促有關部門開會計業廣告宣傳之禁。

二、美國會計業獲取廣告宣傳權利之路

1977年，美國參議院的小組委員會Metcalf委員會在其名為《會計與管理》的系列報告中所提出的觀點，引發了一場關于會計業能否用廣告招攬業務的大討論，這一討論拉開了美國各州開會計業廣告宣傳之禁的序幕。該報告認為，禁止會計業用廣告招攬業務的規定限制了“信息的自由傳遞”，損害了公眾利益；作為會計服務的購買者，委托人應該有權利獲得充分的信息，以便“合理地評估會計服務的類型、數量和價格”。

與Metcalf委員會的觀點不同的是，1978年，AICPA下屬的注冊會計師職責委員會（Cohen委員會）對開禁可能導致的后果表示了極大的憂慮。該委員會認為，開禁必然導致會計市場競爭的加劇，而在激烈的市場競爭環境下，注冊會計師的“職業道德和獨立性”能否得到保證令人擔憂。該委員會宣稱，迫于競爭的壓力，會計公司及其注冊會計師會降低審計費用，以保持原有的業務或獲得新的審計委托，低額的審計費用使審計質量難以得到保證，由此，獨立審計的客觀與公正性將會受到損害。

雖然Metcakf委員會與Cohen委員會的觀點不一，有關各方對其利弊的爭論尚在繼續，但禁止會計業廣告宣傳的合法性問題有了定論。1978年，美國聯邦最高法院判定：行業協會（主要指藥劑師協會、律師協會和注冊會計師協會等專家服務業協會）禁止其會員用廣告招攬業務的規定是不合法的，它違背了《憲法第一修正案》中關于保護正當商業言論自由的有關規定。這樣，AICPA和各州會計委員會不得不于同年宣布，允許會計公司及其注冊會計師進行廣告宣傳以招攬業務，但不得發布“虛假，帶有誤導性和欺騙性的信息”。

但問題還沒有得到徹底解決，原因在于AICPA、美國全國會計委員會協會和各州會計委員會認為“廣告”與“直接招攬業務”含義不同。它們認為，“廣告”是一種面向公眾的業務招攬行為，它往往通過電視臺、廣播電臺、報紙、雜志等形式來發布信息；而“直接招攬業務”是指針對特定委托人的業務招攬行為，它往往通過電話、信件和郵件的形式進行，由于這種形式只面對特定個人和單位，它更可能發布誤導或欺騙性信息。因此，1978年，AICPA、美國全國會計委員會協會和各州會計委員會只允許會計公司及其注冊會計師采用面向社會公眾的“廣告”，而并沒取消禁止“直接招攬業務”的規定。但美國司法部并不這樣看，它認為禁止“直接招攬業務”的規定也違反了反托拉斯法，也應該予以廢止。因此自1978年以來，美國司法部一直以要提起訴訟，向AICPA和各州會計委員會施加壓力，要求它們徹底開禁。美國司法部首先對較強硬的路易斯安納州的會計委員會提起訴訟，指控它不合理地限制了州與州之間的商業和貿易活動，違反了《謝爾曼法》。但司法部的訴訟被聯邦地方法院駁回。轉機出現在1989年，聯邦上訴法院認定佛羅里達州會計委員會禁止“口頭直接招攬業務”（打電話和上門推銷）的規定是違反憲法的。應該予以廢止。1993年，聯邦最高法院維持了聯邦上訴法院1989年的判決。1994年初，美國各州均廢止了禁止“直接招攬業務”的規定。至此美國會計業徹底獲得了廣告宣傳的權利。

三、美國會計界的實證

80年代中后期以來，美國會計理論界對開禁后會計市場的狀況進行了大量的實證研究，研究結果認為，開禁所導致的會計市場競爭的加劇，并沒有損害注冊會計師的獨立性和勝任能力。本文選取1995年和1997年發表于《美國會計評論》上的兩篇研究成果，作一些簡要介紹。

這兩篇論文所使用的都是1989年以前的樣本，此時美國各州規定不一，允許和禁止“直接招攬業務”并存，通過對比研究能獲得令人信服的結論。杰特和肖1995年的研究表明：在允許“直接招攬業務”的市場環境下，在同等條件下注冊會計師更可能發表非標準意見的審計報告。其研究并不支持允許“直接招攬業務”所產生的競爭壓力，會導致注冊會計師審計的努力程度降低或獨立性受到損害的觀點；相反認為允許“直接招攬業務”可以使委托人獲得更多的信息，信息環境的改善有利于會計市場的。而1997年察利等通過考察1980至1988年之間“八大”會計公司（現為“五大”）接受審計委托的情況發現：在允許“直接招攬業務”的情況下，委托人更換會計公司的頻率更高。他們認為當會計公司能有計劃地向預期的委托人進行廣告宣傳時，委托人能獲得更多的信息，從而降低委托人識別低效審計服務的成本，有利于委托人及時更換會計公司和市場效率的提高。上述兩項研究，前者認為允許“直接招攬業務”沒有損害注冊會計師的獨立性和審計質量，而后者認為會計市場的效率因此而得到提高，顯然都支持會計業開廣告宣傳之禁。

四、新形勢下我國業開廣告宣傳之禁的必要性

我國一直禁止會計業進行廣告宣傳，并希望通過禁止廣告宣傳來防止會計市場競爭的加劇，以保證注冊會計師的職業道德和獨立性不受損害，保證審計質量，維護獨立審計的客觀與公正性。但從現在的情況看，并沒有達到預期的效果。禁止廣告宣傳直接造成了會計業對自身宣傳的不力，對注冊會計師行業的認識不足；導致了市場在無法合理區分會計師事務所服務質量的情況下，會計市場的惡性競爭、整個注冊會計師行業收費普遍偏低、出現“劣幣驅逐良幣”、行業秩序混亂、地區封鎖及行業封鎖等不正常現象。筆者認為，新形勢下，借鑒美國的經驗，從以下幾方面考慮，我國會計業開廣告宣傳之禁勢在必行。

1、有利于形成全國統一的會計市場。

從現象上看，我國會計市場的狀況，與美國會計業廣告宣傳開禁前會計市場的狀況具有一定的相似性。雖然從根源上看，美國會計市場的惡性競爭主要源于的“膨脹”，而我國會計市場的惡性競爭主要源于市場體制的不成熟，但不管怎樣，會計市場反映出的事實是，禁止廣告宣傳政策的作用是有限的。由于我國不存在允許和禁止廣告宣傳在各省并存的情況，且我國的一般以規范研究為主，故現階段我們無法判定開廣告宣傳之禁的利弊得失。但從美國會計理論界的實證研究來看，開禁所導致的競爭加劇并沒有損害注冊會計師的獨立性和勝任能力，相反有利于會計市場效率的提高。筆者認為，在我國地區封鎖、行業封鎖較為嚴重及會計市場無序競爭的情況下，會計業開廣告宣傳之禁有利于規范會計師事務所的競爭行為并形成全國統一的會計市場。

2、增進注冊會計師的獨立性。

當前我國會計師事務所收費普遍偏低，會計市場競爭環境惡化，注冊會計師的獨立性難以得到保證。若我們把客戶公司作為會計市場的買方，把注冊會計師及其所在會計師事務所作為賣方，當前的市場形勢是有利于買方的。當注冊會計師擬發表非無保留意見的審計報告時，買方可以更換會計師事務所和注冊會計師以便注冊會計師做出有損其獨立性的讓步。專家們認為，改變這種狀況必須使市場逐步區分出審計質量高低不同的事務所，使質量高的事務所轉到賣方市場的地位，然后通過合并和兼并擴大規模，隨著擁有客戶的增多，質量高的事務所為維護其聲譽就不會屈服于個別客戶公司的壓力而做出有損其獨立性的讓步。筆者認為允許會計師事務所通過有計劃的廣告宣傳，及時向市場傳遞有關其規模、人員質量、投保職業保險的金額、服務種類等信息，則有利于委托單位根據自己的需要做出選擇。信息的自由傳遞，有利于市場逐步區分出審計質量高低不同的會計師事務所，從而增進注冊會計師的獨立性。

3、促使我國會計業盡快參與國際競爭。

加入WTO，我國會計業面臨著各國會計公司尤其是“五大”國際會計公司的競爭。從競爭的實力看，我國的會計師事務所起步晚，明顯處于劣勢。雖然“五大”國際會計公司在我國執業必須遵守我國，不得對其能力進行廣告宣傳，但是“五大”國際會計公司已在國際市場上建立起了自己的品牌聲譽，當前我國海外融資的審計鑒證業務幾乎已全部由“五大”國際會計公司承攬。目前，我國禁止廣告宣傳只能庇護“暗箱”操作，造成會計市場的無序競爭，從而使我國的會計師事務所在國際競爭中處于不利的地位。筆者認為，相關管理部門應適應形式的變化，及時修改相關的法律和規章，給會計師事務所進行正當廣告宣傳的權利，以期規范事務所的競爭行為，促進一批具有國際競爭力的會計師事務所出現。

4、有利于相關會計法規與《反不正當競爭法》的規定相一致。

美國司法部認定會計業禁止廣告宣傳違反了《謝爾曼法》第一部分：禁止一切限制貿易的托拉斯和其他形式的合作。這是美國司法部敦促AICPA等機構和組織開會計業廣告宣傳之禁的理由。我國也有類似的法律即《反不正當競爭法》，且相關條文也有類似的原則規定，而《注冊會計師法》和《職業道德基本準則》禁止廣告宣傳的規定顯然與《反不正當競爭法》的相關條文相悖。因此會計業開廣告宣傳之禁，有利于《注冊會計師法》和《職業道德基本準則》與《反不正當競爭法》之間的協調統一、會計師事務所在全國范圍內開展業務以及保護公平競爭。

5、有利于《注冊會計師法》相關條文間配套一致。

《注冊會計師法》第二十二條第六款規定：“注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務”；第二十九條規定：“會計師事務所受理業務，不受行政區域、行業的限制；但是法律、行政法規另有規定的除外。”筆者認為，禁止廣告宣傳的規定在客觀上限制了注冊會計師及其會計師事務所受理業務的范圍。我國的事務所大多規模較小，受理業務大多以本地區為主。在禁止全國性的廣告宣傳的情況下，會計師事務所要想在全國范圍內開展業務是難以想象的，這使得“會計師事務所受理業務，不受行政區域、行業的限制”的規定無法落到實處。