一、表外業務核算及相關準則存在的

1、對表外業務界定不明確，易使信息失真

在會計制度及具體會計準則征求意見稿中，對表外業務并沒有一個明確的定義，而是以其包含的來說明的，使表外業務與中間業務兩個概念容易混淆，致使銀行表外業務核算界限不明、統計口徑不一、造成會計信息的失真與混亂。從概念、性質上看，表外業務是指已經發生但不涉及或尚未涉及資金增減變化，不資產負債表試算平衡，不列入資產負債表的業務。它是從會計角度來認識的，是與表內業務相對應的概念。而中間業務則是指商業銀行通過自身特殊的服務功能為客戶辦理款項收付和其他委托事項等勞務性的業務。由于它介于資產負債業務之間，商業銀行在辦理這些業務過程中，不直接作為信用活動的一方出現，因此，人們把這種非資產非負債業務稱為“中間業務”。它是與資產、負債業務相對應的概念。

從銀行的具體業務來看，有些業務既可以說是中間業務，也可以說是表外業務，但有些中間業務卻是在資產負債表中用表內科目核算的表內業務。很典型的如匯兌、銀行匯票結算等，這些是通過代理而獲取手續費的業務，但同時又引起銀行資產負債的變化，不僅在財政部頒布的銀行業會計科目表中專設“匯出匯款”、“應解匯款及臨時存款”等科目進行核算，而且在資產負債表中也設專項予以反映。因此，傳統的結算業務是中間業務，不能稱之為表外業務。綜上可知：中間業務與表外業務在外延上雖有交叉，但事實上，表外業務只是中間業務的一部分，它們是兩個不同角度、內容也不完全相同的范疇。

2、具體準則中表外業務涵蓋的業務事項不夠全面，現行制度中也有不協調之處

按照銀行業具體會計準則征求意見稿的分類，表外業務主要包括或有業務及承諾事項、發放抵押貸款的抵押品和委托存貸款等三大類。在或有業務及承諾事項中又具體包括擔保、貸款承諾、承兌承諾、信用證資產負債表中未確認的回購協議、金融期貨期權交易事項等業務。與巴塞爾委員會對商業銀行表外業務的劃分相比，代理、信息咨詢等業務沒有歸屬，似不完善應予明確。

對于委托存貸款業務，具體會計準則征求意見稿是將其列入了表外業務范疇，現行金融業會計制度也沒有將其列入銀行業統一會計科目表，并在資產負債表“委托貸款及委托投資”項目下，還作了“銀行辦理委托業務不納入資產負債表反映”的說明。可對于委托業務之一委托存款，即反映金融企業接受企事業單位或個人的委托進行放款或投資業務而企事業單位存入的款項卻又列入了資產負債表，顯然在會計制度中前后規定有矛盾。

3、現行表外業務核算對象不統一

由于表內、表外業務界定不明確，以致于目前各銀行的表外業務核算對象不統一，如銀行承兌匯票業務，銀行和中信實業銀行是將其列入表內業務核算，對信用證項下的出口業務，中國銀行和銀行也是將其列入表內核算，而其它商業銀行則將上述業務置于表外核算，姑且不論我國的表外業務核算是否符合國際慣例，僅就國內各家銀行的賬務處理來說，還有待于進一步統一，其會計準則與制度也有待于進一步規范與完善。

4、表外科目的設置還停留于初級階段，對或存業務的反映不夠明晰

其一，目前大多數表外科目的設置仍停留在以反映和控制有價單證和重要空白憑證為主的初級階段。其二，銀行或有資產及或有負債科目，除中國銀行設有表外科目外，大多數國有商業銀行沒有單設而是混在其它表外科日中反映。其三，結算、代理收付款等業務收入的科目設置較為籠統和單一，大部分銀行只設“手續費收入”、“其他營業收入”等。這與表外業務的趨勢不相適應，尤其是發展較快，表外業務開展較多的地區，作為銀行會計核算與管理過程中必個可少的重要手段的表外科目的設置已不能適應其業務發展的需要。

5、表外業務賬務組織相對落后，缺乏系統性

我國銀行的賬務組織經過多年來的實踐和改革，對涉及資金增減變化的表內業務，已經基本形成了套較為完整而嚴密的賬務組織系統，但表外業務的核算卻沒有很嚴密的賬務級織體系可言。從賬簿的設置情況來看，很多銀行對表外業務只設置了登記簿，用以統馭卡片賬或控制重要空白憑證、有價單證、實物及其他一些重要的業務事項，而沒有設置明細核算和綜合核算賬簿。從記賬上來看。目前，我國銀行系統對表外科目所涉及的會計事項多數采用單式記賬法，不便于全面地、系統地反映表外業務的來朧去脈，以防范表外業務風險，也不便于事后查找及通過試算平衡檢查賬務記錄的正確性和完整性。因為，單式記賬法只適合于一些較為簡單的經濟業務，對金融期貨、期權交易等業務則難以勝任。

6、表外業務信息披露存在一定的局限性

會計信息是銀行經營活動信息的信息源和數據庫，隨著銀行承兌匯票、對外保函和信用證等業務的發展，銀行在增加收入的同時也存在潛在風險，出現被迫墊款等，但目前人們往往只注重表內會計信息披露，而忽視表外業務的會計信息，在制度中也沒有特別強調表外信息的披露問題，這不利于對銀行表外業務狀況的分析及表外業務風險的識別。

二、完善表外業務核算的構想

1、具體準則應具有前瞻性、系統性

改革將極大地推動我國金融業與國際金融業接軌，方興未艾的金融改革和日益激烈的同業競爭必將促進我國商業銀行表外業務。因此，為規范和引導我國商業銀行表外業務的會計處理，降低表外業務風險，我們一定要樹立會計準則及會計管理制度先行的思想，要高瞻遠矚，在改善外部環境的同時，加大表外業務會計力度，使具體會計準則具有前瞻性和系統性。

2、遵循國際會計慣例，正確界定表內、表外業務范圍

隨著我國改革開放的不斷深入，與世界各國的經貿往來不斷擴大和發展，我國銀行會計也應力求符合國際慣例，我國銀行業會計準則也應更多地吸收國際會計準則有關規定的。

首先，對銀行承兌匯票業務應表內、表外同時核算，在有表外業務報表的情況下可只作表外處理。因為，商業匯票的承兌人具有于票據到期日無條件支付票款的責任，銀行在承兌商業匯票的同時，就增加了銀行的債權和債務。其次，對抵押貸款下的抵押品，也應采取定期重估，按照成本與市價孰低的原則在表外進行核算。這既是會計準則中謹慎性原則的要求，也符合金融業防范風險的需要。第三，對于委托存貸款業務，我國銀行業應將其列入表外業務核算，不應在資產負債表中反映。因為，委托業務事實上不是受托人實際的資產與負債，列入表內則虛增了銀行的資產與負債，也不符合國際慣例。總之，我們必須結合業務性質和工作實際對新興的銀行業務作具體、深入研究，充分認識表外業務內涵，正確界定表外業務范圍，統一表內、表外業務核算口徑，杜絕業務核算的隨意性，確保會計信息的質量。

3、依據反映和控制表外業務的原則，設置表外科目

隨著表外業務的不斷拓展，我們應結合新興業務及表外業務發展趨勢，加大對表外科目設置研究，而從具體會計準則制定的角度來講，更應有超前意識，應注重與表外業務發展趨勢尤其是與或有事項相關的會計科目設置研究。首先，表外業務是用以反映未涉及資金的實際增減變化，不列入資產負債表中，但又必須承擔一定責任的重要會計事項，因此表外科目的設置也應遵循表內科目的設置原則，按照業務經營管理需要、會計核算要求及業務特點來設置。其次，從表外科目的框架結構上看，至少應包括兩大類，一類是以反映和控制有價單證、重要空白憑證為主的科目，如“重要空白憑證”、“有價單證”等，為備忘科目。另一類應是與或有業務及承諾事項相關的；控制和反映表外業務的科目，如“銀行承兌匯票”、“開往國外保證憑信”等，以突出表外業務地位。第三，根據具體情況和業務需要，表外科目也可設置二級明細科目，以改變科目設置單一籠統的現象，細化或有資產、或有負債業務核算。法國是世界上首先實行全國統一會計的資本主義國家，其統一科目表由資本賬戶、固定資產賬戶、財務賬戶等九大賬戶組成，其中對或有資產、或有負債和公司間交易是專設“特種賬戶”科目核算反映的。因此，鑒于我國商業銀行表外業務的拓展及其風險防范的需要，我們應借鑒其他國家經驗，依據反映和控制表外業務原則，增強對或有業務科目設置的研究。

4、進一步完善表外業務會計核算體系

科學的會計核算方法體系包括賬簿設置，記賬方法、賬務組織及編制會計報表等基本核算方法和各項業務的處理手續。1、就賬簿設置來看，應結合表外業務的發展變化，在設置有關登記簿的同時，相應設置有關的分戶賬、總賬，以不斷完善其賬戶體系，尤其是對或有資產、或有負債業務應建立一套明細分類賬和總分類賬相匹配的賬戶體系。2、表外業務的記賬方法，可根據具體情況，結合表外業務發展實際，適時地選用單式或復式記賬法。3、在披露表外業務信息方面，由于表外業務自身的不確定性，目前被排除在財務報表之外，這雖有一定道理，但對財務報表的使用者卻構成了潛在風險，各種脫離資產負債表的表外業務的潛在盈虧在傳統的報表中得不到體現。因此，應借鑒國際財務會計準則委員會105號文件的有關辦法，按統一標準，建立表外業務報告制度，編制表外業務明細表，至應以附表形式對表外業務進行單獨披露。