一、現行制度對無形資產的披露方式

1993年7月1日我國全面執行新財務制度，將無形資產界定為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。將開辦費、經營租賃方式租入的固定資產改良支出界定為遞延資產，及開發費用界定為期間費用。無形資產可按不同的標準進行分類：（1）按能否辨認劃分，分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產；（2）按不同來源劃分，分為外購的無形資產和自創的無形資產。不同類別的無形資產，其披露方式也有所不同。

1、以個別購買或作為一攬子購買的而取得的無形資產，若可明確辨認，其成本確定與相同條件下固定資產等成本的相類似，應根據成本原則按為取得它而放棄的資產公允價格或承擔的債務額計價；若不可明確辨認，則在購買時資本化為商譽的價值。

2、對自創或自行開發無形資產所發生的支出，如果不能明確認定為某一項無形資產而發生，或者能夠明確認定為某一項無形資產而發生，但其成功的可能性不大或受益年限不確定，則應將該項支出作為期間費用處理；只有當該項支出具有確切的對象且成功的可能性和受益年限都很肯定時，才將其資本化為無形資產的價值。

可以看出，現行會計實務對無形資產的披露明顯受到謹慎性原則的支配。

二、現行無形資產披露方式的弊端

在現行會計報表中無形資產的披露處于一個十分次要的地位，所披露的關于無形資產的信息不能滿足會計報表信息使用者的需求，存在以下幾個方面的缺陷。

1、披露的信息不充分。

（1）未披露全部無形資產。現行會計制度規定：“由于無形資產具有很大的不確定性，為謹慎起見，只有能夠確認為取得無形資產而發生的支出，才能作為無形資產入帳。否則，即使企業確實擁有某項無形資產，也不能將其本金化為無形資產入帳處理。”按照這個規定所界定的無形資產應該說是偏窄的，企業自創的無形資產，如自創商譽等沒有入帳。相比之下，美國財務會計準則委員會（FASB）通過一系列公告界定的無形資產范圍就很寬，包括專利權、版權、商標權、租賃權、專營權、商號權、科研及開發費用、開辦費、不得競爭的協定條款、租用資產的改良支出、商譽等。

（2）明確披露的有所確指的無形資產的成本只是其實際成本的一部分。如按照現行制度，企業自創的專利權計入成本的僅僅是在專利開發成功后為取得專利所發生的直接費用，包括費用和其它相關費用，作為成本主要部分的研究開發費用則在發生當期作為期間費用處理。商標權計入成本的包括從設計到取得過程中發生的一切費用，如商標設計費、注冊費等，但這僅構成商標的名義價值，并非實際價值。

（3）無形資產帳戶反映的是攤余的歷史成本，不能反映無形資產的現在市場價值。而無形資產由于其特征，即使在相對較短的時期內其價值也會發生很大變化。

2、誤導報表信息使用者，包括投資者、信貸者、企業管理者和政府部門、行業主管部門等的經濟行為。現行會計模式與工業經濟相適應，主要圍繞有形資產來設計和運作。在資產負債表中，無形資產排在流動資產、固定資產等項目之后披露，而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。這樣做的后果是使無形資產在資產負債表中處于十分從屬的地位，披露的也很不充分。報表使用者基于這些不充分信息作出的決策，可能偏離實際情況，不利于經濟的健康發展，也增加信息使用者所面臨的風險。例如，近年來，我國股市中高新技術板塊并不為投資者看好，反而是公用事業、資產重組等政策性題材紅火。這雖然主要反映了我國投資者還不成熟、投機性強、習慣跟風操作，但筆者認為這跟當前會計報表對無形資產的披露過于遵循謹慎性原則有一定的關系。

3、導致國有無形資產容易流失。如前所述，有很多無形資產沒有在企業帳上得到反映，反映在帳上的無形資產其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經營時容易忽略某些無形資產或者難以取得無形資產的公允價值，從而導致無形資產易于流失。近年來，我國在這方面的經驗教訓不少。

4、沒有考慮人力資源。這或許是現行無形資產最大的缺陷。這一點在“科學技術是第一生產力”的知識經濟體現得尤為突出。知識經濟時代的競爭歸根到底是知識的競爭、人才的競爭，當今世界各國已普遍意識到這一點，在人力資源上的投入越來越多。這在客觀上要求會計對人力資源進行反映，從而引出人力資源如何在會計中進行反映這個難以處理的棘手。

三、對無形資產進行全面披露的思路

1、在資產負債表中披露企業的自創商譽。

根據美國財務會計準則委員會（FASB）的定義：無形資產是指沒有物質實體的經濟資源，其價值是由其占有權及其它未來利益決定的；但貨幣性資源（如現金、應收帳款和投資等）不認為是無形資產。這個定義表明了作為無形資產的商譽實質是企業的一種超額獲利能力。這種能力的內在因素是指提供企業在特定經營環境中競爭能力與競爭優勢的多方面技能，是資產和運行機制的結合；是技術系統和管理系統的有機結合，是識別和提供競爭優勢的知識體系。這種能力的外在效果表現為企業在產品質量、經營管理、市場占有率、銷售渠道、商業信譽、資信狀況、企業形象、企業文化、職工培訓等等諸方面所處的優勢。披露企業自創商譽，難點在于對自創商譽的估價。對商譽進行估價，有以下兩種理論：

（1）按股票市價總額或未來現金流量的貼現值與凈資產進行比較，其依據是“總計價帳戶論”（剩余法或割插法），這是持續經營概念和未入帳價值概念的產物。這一觀點的代表學者是約翰。B.坎寧。

（2）利用商譽的定義對商譽進行估價。其理論依據是“超額受益論”，是指預期未來收益超過正常報酬的超額利潤。美國著名學者佩頓（W.Paton）和李德頓（A.C.Littleton）都持這種觀點。筆者傾向于第二種理論。可按以下公式：

公式一：超額收益＝實際凈收益－按平均利潤率計算的凈收益－非商譽因素的凈收益

利用這個公式計算的超額收益應注意以下幾點：

（1）平均利潤率是指市場公認的行業或產品的平均利潤率，其數值一定要有權威性。

（2）公式中扣除非商譽因素的凈收益是基于以下考慮：決定超額收益能力的因素是多方面的，如管理優勢、要素價格之間的不平衡，特殊行業或壟斷經營的存在，隱性行為等都可帶來超額收益。這些因素卻是與商譽的特點不相符的，不是企業自身努力的結果。如果不扣除這些因素，就可能誤導報表信息使用者。

公式二：商譽價值＝超額收益÷平均利潤率

計算出來的超額收益不等同于商譽的價值，還必須將其資本化。這是依據經濟學中一條有名的：等量資本獲取等量利潤。

運用上述兩個公式，即可以在資產負債表中披露企業自創商譽。每年年末，從企業損益表中可得到本年凈收益，按以上兩個公式求出商譽價值。求得的商譽價值與其帳面價值進行比較，如果前者大，則借記“無形資產-商譽”科目。貸記“資本公積”科目；反之，則作相反的會計分錄。

2、在會計報表附注中披露有關企業人力資源的信息。

在人力資源會計中，有一種觀點就是把人力資源作為無形資產處理，筆者認為這是有道理的。相比其它無形資產，人力資源存在著更多的不確定性因素，在現行會計模式下對它進行確認計量難度極大，因而人力資源作為資產列入資產負債表進行披露還有許多技術困難尚待克服。這個的解決必須突破傳統會計的束縛，在諸如資產的定義、成本原則、權責發生制以及財務報告的結構與等方面適當創新。鑒于此，筆者認為在現行會計模式下，在會計報表附注中對人力資源進行披露比較理想。在會計報表附注中除了披露人力資源投資成本、人力資源維護使用成本外，還要披露以下信息：

（1）披露企業主要管理人員和主要技術人員的有關信息：年齡、性別、職稱、流動情況和培訓情況等等。對于其中的關鍵人員（如企業主要產品的主要設計師，科研項目的學術帶頭人，企業關鍵部門、關鍵位置的領導等）的信息應盡可能詳細的揭示，尤其是他們的聘用，流動情況。

（2）根據成本效益原則，企業的一般員工不需要詳細地披露其情況，但應該分類披露統計情況。包括如下參數：

①人力損耗指數＝在同一年內離職的人數÷在某一年內的平均職工人數×100%

這個參數越大，則企業保留人力的能力越低。

②人力穩定指數＝現時服務滿一年或以上的人數÷一年前雇用的總人數×100%

這個指數體現企業能任職一段時間的人數比例。

③留任比例＝本年末仍在職人員÷年初在職人員×100%

這個參數表明企業本年度人員穩定程度。留任比例太小，說明企業在內部人事關系、薪金待遇、考核獎懲等方面出了問題，企業凝聚力低，下一年的招聘、甄送及培訓費用有可能大幅度提高，還有可能下一年的產品產量和質量。但這個參數也不是越大越好，人員流動性過低，則不足以產生新陳代謝的作用，不利于企業持續。

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1.［美］財務會計準則委員會，婁爾行譯：《論財務會計概念》，財政經濟出版社，1992年第1版。

2.財政部注冊會計師委員會辦公室編：《會計》，中國財政經濟出版社，1998年3月第1版。

3.江山：《知識經濟的企業發展對策》。《經濟師》，1998年第11期。

4.李長艷：《人力資源會計淺議》，《經濟師》，1998年第7期。