摘要: 本文探討了環境在實施環境管理過程中扮演的角色與功能，構建了企業環境管理的全成本評估架構，并如何通過環境會計資料庫系統進行清潔生產的全成本評估，幫助企業選擇較優的清潔生產替代技術，為企業獲得生態效益提供基礎和技術支持。

關鍵詞：環境會計、環境管理、全成本評估、清潔生產

1 引言

隨著環境保護運動的興起，人們越來越關注活動對環境造成的沖擊。在這一背景下，作為經濟微觀主體的企業開始重視其環境效益。一方面，由于消費與需求的綠色偏好提高，綠色生產將成為未來企業提高產品競爭力的重要因素。若企業能生產出具有綠色特色的產品，便可創造產品差異性，從而可提高產品銷量與利潤，并提升企業價值。另一方面，外部成本內部化的趨勢使環境成本在生產成本中的比重日益增加，降低環境外部成本將有利于提高產品的價格競爭力[3]。因此，提升企業環境管理績效成為提高企業競爭力的關鍵環節，企業環境管理也成為企業發展戰略的重要決策工具[1]。

鑒于早期注重末端治理技術的污染防治措施不具有成本有效性，環境管制越來越重視經濟誘因的考慮，而逐漸轉變為整合型環境管理措施。促進企業的可持續發展、提高企業生態效益及其真實儲蓄已成為企業環境管理的重點，其中又以企業環境會計的建立及全成本評估最受重視[4]。通過環境會計的信息搜集與管理，一方面可與外部關系人充分溝通，避免鄰避現象[2]的發生，另一方面也可使企業進行最佳投資評價的選擇，促進企業長期發展。而全成本評估作為一個全新的財務分析工具，已廣泛于污染防治投資計劃的評估。基此，本文將探討環境會計在企業環境管理的角色與功能，并分析如何通過環境會計資料庫系統進行清潔生產的全成本分析，以環境會計系統建立的企業清潔生產信息系統為基礎，利用全成本分析系統幫助企業選擇較優的清潔生產替代技術，促進企業生態效益的實現。

2 環境會計的意義及架構

環境會計是將會計學和環境保護相結合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關環境、法規為依據，經濟發展與環境資源間的關系，并運用專門，對企業給社會資源、環境造成的收益和損失進行確認、計量、披露、分析，以便為決策者提供環境信息的會計理論和方法[6][10]。環境會計的發展并非用來取代傳統財務會計，而是要補充其不足之處，實現企業的可持續發展。因此，環境會計已成為企業經營決策的重要信息來源。

環境會計主要以傳統財務會計為基礎，并結合企業活動對環境沖擊的生命周期評估(LCA)，尋求最佳清潔生產(CP)方式，并進行全成本評估(TCA)，提升企業生態效益及企業真實儲蓄，實現可持續發展的目標[5]。另外，對于企業編制環境會計的內涵，包括其意義、功能及性質說明如下（如表1）：

表1 環境會計的內涵

環境會計特性 說 明

意義 ? 達到可持續發展的目標

? 維持與小區互利關系

? 追求有效率的環境保護活動

功能 ? 內部功能：提高環境管理績效，并支持企業投資決策參考

? 外部功能：通過環境報告與外部關系人溝通，完善會計責任

性質 ? 相關性：①公布的環境信息必須與企業環境管理有關②及時將社會最關注的環境議題納入到企業環境管理體系之中

? 正確性：①提供可以有效地說明分析相關環境議題的信息②信息的完整性及方法的零誤差

? 可了解性：①具有可用性 ②可提高企業資源配置效率，提升與外部關系人的溝通效率及企業競爭優勢

? 可比較性：①比較不同期間及不同企業間的環境沖擊效果，可作為評定企業環境管理績效的依據②信息的一致性是信息可跨期比較的基礎，但需考慮跨期與空間差異的特性

作為環境信息管理的重要工具之一，一套完備的環境會計帳戶應包括資料搜集、資料分類、資料記錄、資料配置、資料分析和資料溝通等項目，而且應將環境會計納入企業環境政策系統之中，其主要編制步驟包括目標界定、制定會計架構、建立資料清單、進行沖擊評估、實施責任分配及擬定清潔生產政策以提升企業績效（如表 2 所示）。

表2 環境會計實施步驟

步 驟 產 出

步驟一：目標界定

1. 界定目標 ? 目標

步驟二：會計架構

2. 定義會計帳戶 ? 會計帳戶

步驟三：建立清單

3. 記錄資料

4. 匯總資料 ? 資料表

? 建立匯總清單

步驟四：沖擊評估

5. 分類資料

6. 信息特色化

7. 信息評估 ? 沖擊分類

? 建立指標

? 生態平衡指數

步驟五：責任分配

8. 分配會計責任 ? 建立詳細區域劃分與目標資料

步驟六：績效提升

9. 整合信息

10. 解釋結果

11. 執行與控制 ? 建立環境管理系統

? 界定環境管理弱勢及改進策略

? 生態效益提升

3環境會計與企業環境管理的關系

企業環境管理是具有價值的活動。企業實施環境友善的生產行為，一方面可以大幅降低資金成本及平均成本，實現環境管理的綠色紅利[7]，另一方面也可以降低環境風險，提高并延長股東價值增加期限。近十年來，國際著名環境管理標準制定機構（包括國際標準組織（ISO）及歐盟的環境管理及查核計劃（EMAS）等）制定很多環境管理標準，對企業環境管理制度的發展影響很大。通過共同環境管制標準的制定，利用與績效相關的技術或程序，能持續改善企業環境管理績效，提高企業環境管理的有效性。通過ISO與EMAS的環境管理措施比較[3]（如表3所示），可以發現兩者存在著很多共同點，而其差異在于 ISO 不需要對外部報告，而EMAS 需要向外部關系人提交環境報告書。

另外，無論是ISO或EMAS兩套環境管理制度都具有高度績效[3]（如表4），平均環境管理費用回收期低于1.5年，環境管理的投資報酬率很高。進一步觀察環境管理制度，可以發現環境管理工具是由傳統管理工具演化而來的[3]（如表5），且主要差異僅是關心的目標不同，由原來關心產品質量及財務績效轉變為追求企業綠色生產行為及生態效益的提升。一般而言，企業通過環境成本會計進行環境管理可提高企業價值，主要由于：(1)反映真實成本，讓更多外部成本內部化；(2)內部化未來環境風險：可進行環境風險管理等活動，且最終以生態效益指標的提高作為衡量環境管理成效的依據[8]。

表3 ISO 與 EMAS 環境管理措施比較

ISO EMAS

? 制定環境保護目標與政策

? 建立有效率的環境會計(信息管理)

? 評估環境績效(決策支持)

? 執行計劃

? 建立高效率組織 ? 制定環境保護目標與政策

? 建立有效率的環境會計(信息管理)

? 評估環境績效(決策支持)

? 執行計劃

? 建立高效率組織

? 與內外部關系人溝通

表4 ISO 與 EMAS 環境管理績效比較

ISO（2003) EMAS(2003)

ISO曾經審查500 家實施ISO標準的企業，其中：

? 超過 80% 具成本有效性

? 60%投資回收期小于1年 調查約800家企業執行EMAS環境管理系統，平均成本100，000 美元

? 1/3 企業每年可節省80，000 美元

? 1/3 企業每年可節省320，000 美元

? 平均環境保護投資的回收期為1.5元

表5 傳統管理與環境管理工具的比較

傳統管理工具 環境管理工具

與成本化 生命周期評估

財務會計 環境會計

查核 環境查核

財務報告 環境報告

總質量管理 總環境質量管理

控制 環境控制

4 企業實施清潔生產的全成本評估架構

4.1企業實施環境會計的架構

環境會計制度建立涉及財務、會計、信息及環保人員，因此，編制之初應組成跨部門項目小組負責推動。主要建設項目包括建立廠商環境成本會計科目、搜集與建立環境成本會計資料處理程序與文件、環境成本會計科目的定義及作業說明，并調整或增刪現有會計制度（包括科目、流程及作業程序）、建立環境成本會計的作業手冊等。另外，環境會計資料的登錄應以企業所有經濟活動為主軸，并衍生至其與周邊與上下游的互動關系，而在金額確認上，則是以當期支出為原則，并以附加方式調整現有財務會計系統。有關我國目前推動中的環境會計原則如下[10]：

1. 環境會計成本及效益認定：原則上在其所發生的同一會計年度計算

2. 環境成本與效益計算：實際金額計算有困難時，可采取估算方式

3. 環境成本與效益金額過小時(低于總金額 1%)，不應列入計算

4. 環境保護專屬事業(如環保業)，其本事業體營業項目及產生利潤均不得列入環境會計

5. 收托性質工作所產生的環境成本與效益，計為委托方(負擔費用者)的委托成本

6. 海外分企業以當地貨幣計算相關環境成本及利益

(一) 環境成本

所謂環境成本指執行環保相關活動所發生的總費用，包括環境保護等所有減少環境沖擊的成本。其會計科目可分為設備投資、研發、人事、動力、維護檢測、耗材、委托、、捐贈及其它等。有關環境成本確認原則如下[3]：

1. 專款用于環境保護及減少環境沖擊的支出金額

2. 支出用于多項用途，然而環境用途金額可清楚分開

3. 支出用于多項用途，雖然環境用途無法清楚分開，然而其金額配比認定超過50%以上時。

(二) 環境效益

所謂環境效益指進行環境保護等所有減少環境沖擊的活動所獲得的收益，如污染防治費及罰金等減少，或因獲得環保表彰提高企業形象而增加訂單等收入增加。環境效益確原則[3]：

1. 能夠精確的金額

2. 非因企業努力于環境保護所獲得的效益不應確認

3. 產品研發效益已發生才確認

4. 效益延遲發生，原則上僅確認3年效益(一次確認)

5. 因紙張、能源、水、原料及廢棄物等減少而節省的金額，應列出其個別效益

(三)環境財務信息編制

為方便與現行財務信息整合，環境成本會計信息一般采取多元方式，隨企業型態及規模大小彈性調整。

4.2 全成本評估與清潔生產

全成本評估(TCA)是協助企業進行環境管理，針對各種可行清潔生產替代技術或方案，其生命周期沖擊的環境總成本(或環境效益)，并將其納入到企業相關投資決策之中，以降低企業環境成本，提高其環境管理績效及市場競爭力，實現企業可持續的目的[4]，其主要評估有：

1、成本最小化方法：計算各種清潔生產技術的生命周期的環境成本再加總該清潔生產技術的會計成本，獲得總成本，選擇其成本最小者。

2、收益成本比最大化方法：比較各種清潔生產替代技術與當前使用技術的生命周期的環境沖擊，計算各種清潔生產替代技術的環境效益，再依據其會計成本，選擇其中收益成本比最大者。

一般而言，全成本評估在清潔生產中的實施大致分為三個步驟，首先是利用生命周期評估(LCA) [9]確定企業各生產階段的環境沖擊效果，為后面的全成本評估提供基礎資料和信息，下一步便是對各清潔生產替代方案進行評估，以尋求推動清潔生產的可能方案，最后是建立清潔生產的量化評估工具，利用TCA技術進行清潔生產各替代方案的經濟效益分析，從而選擇較優的清潔生產替代技術，其具體步驟如下：

（一）以LCA確定各生產階段的環境沖擊效果

其詳細步驟如下（如表6）：

表6 LCA選定企業各生產階段環境沖擊效果的步驟

步 驟 產 出

步驟1 進行案例廠商背景資料的收集與分析，背景資料包括：(1)營業狀況及行業屬性(2)產品類別、原物料耗用情況(3)環境現況與污染防治情況等 ? 背景資料

步驟2. 界定生命周期評估作業的目標與范疇，包括：

(1)系統功能：對產品的功能規格(效能特性)的陳述

(2)功能單位：表示最終結果的標準化/一致性參數

(3)數據品質：說明數據的代表性/來源/涵蓋范圍等 ? 系統功能

? 功能單位

? 數據品質

步驟3. 進行盤查資料收集與分析工作，包括：

(1) 盤查窗體的制作，確保系統界限內每一單位過程的數據均被搜集

(2) 清點案例廠商的產品與活動在各個生命周期階段中所耗用的能源與資源及所排放污染物的數量。 ? 能源與資源及所排放污染物的數量

步驟4.進行生命周期盤查結果計算，包括：

(1)確認數據盤查階段：可分為搖籃到墳墓、搖籃到大門或大門到大門等三種特性來決定；

(2)定義分配原則：根據案例廠商的產品特性采用重量比或價值比等方式來分配；

(3)污染負荷的計算過程：將數據質量的精密度、完整性、代表性、一致性及重復性等列入考慮范圍之內。 ? 數據盤查階段

? 分配原則

步驟5. 根據生命周期盤查結果，進行環境沖擊分析，包括：

(1) 分類：將盤查數據歸入沖擊類別

(2) 特征化：將沖擊類別的盤查數據模式化；

(3) 擬定指標：分為地區性、區域性和全球性指標。

(4) 確定案例行業在分析過程中污染沖擊的最大可能程度； ? 沖擊類別

? 類別指標

? 沖擊的最大可能程度

（二）評估清潔生產替代方案所有可能性

從 LCA 盤查結果鑒別推動清潔生產的可能性，為后期成本分析做準備。根據選定的最大可能沖擊程度，進行清潔生產各替代方案的分析：

1、確認推動清潔生產的可能性：改進產品設計、改進管理方式、改進場內物料管理、取代毒性原料、修改程序及廢棄物廠內再利用等；

2、從進料改變、技術改變、內部管理或原料處理等途徑，尋求推動清潔生產的可能方案，以便于后面利用TCA技術進行經濟效益分析。

（三）建立清潔生產的量化評估工具

根據LCA的結果，鑒別出污染沖擊的最大可能程度，進而從進料改變、技術改變、內部管理或原料處理等途徑，尋找推動清潔生產的可能方案。然后，利用TCA技術分析各項清潔生產替代方案的經濟效益，經濟分析將作為企業環保相關決策的依據。

(1) TCA技術

首先，搜集并分析TCA技術的資料。然后搜集產品的單位生產成本及了解產品的制造流程，并確定清潔生產的替代方案，搜集現有技術與清潔生產替代方案的相關成本資料（常用凈現值、內部收益率及回收年數，作為TCA的財務指標，但是全成本分析不包括外部成本的分析）。

其次，全成本分析的評估計算需案例廠商全力配合并提供相關財務成本資料及其經營決策與目標。最后對所做的決策予以定義，確認并了解各項成本（如直接與間接成本、意外、形象與關系成本），然后分析財務績效，并做出決策，確定清潔生產替代方案的可行性。

(2) LCA與清潔生產替代技術的全成本分析

因企業的產業類別不同，產品性質與種類也不同，LCA只提出CP可能的方向。利用生命周期評估方法找出對環境沖擊最大的產品制造流程或階段，據此提出清潔生產技術可能的替代方案。實際操作中，具體的CP方案主要通過與企業成員溝通交流后才能確定可行的清潔生產替代方案，還要預測相關的技術與經濟成本，且某些成本資料可能由經驗法則或專家提供，其準確性較難掌握，其成本效益也難以量化。

就經濟而言，技術與成本具有對偶關系，清潔生產替代技術的成本可以由相關信息估算。一般以避免環境損害發生作為推算環境改善效益的最佳代替值，然而環境損害的推算存在著較高的不確定性，不易獲得其精確值。而環境會計分析作為一種衡量環境改善效益的替代方法，通過環境會計分析可以掌握生產過程中所產生的環境維護成本信息，了解各生產階段的環境成本估計值，并以此作為衡量環境維護效益的替代變量值。但值得注意的是，此替代變量值通常低于實際環境效益值。

在了解生命周期分析的清潔生產替代技術的成本資料之后，再進行成本效益分析，從中得到各種清潔生產替代技術的擇優排序，以選擇最佳清潔生產替代技術。方法上，先看技術的可行性，收益成本比大于1者為可行。然而，考慮到未來的不確定性因素，穩健作法是選取內部報酬率超過15%以上者作為清潔生產替代方案。

5 結束語

總之，企業的環境管理是一項復雜的系統工程，企業必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環境為代價追求經濟效益，也不能為了保護環境而拋棄企業經濟的發展。推動環境會計資料庫系統的建立，創造企業環境管理的新思路、新方法，并通過環境會計資料庫系統進行清潔生產的全成本分析，以幫助企業進行最佳投資評價，選擇較優的清潔生產替代技術，將有助于企業可持續發展戰略的實施，促進企業生態效益的實現。

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Study On Total Cost Assessment Mechanism Of Actualizing Clean Production

In Enterprises Based On Environmental Accounting

Zeng Youqi， Wang Jingfang， Yang Liguo

(Management Department of North-Western Polytechnic University， Xi’an 710072)

Abstract: This article discusses the part and function that environmental accounting played in implementing environmental management in enterprises， constructs a total cost assessment frame-work of environmental management in enterprises .and analyses how to carry through total cost assessment of clean production with datum storeroom system of environmental accounting，assists enterprises to choose substitute technique of clean production， provides technical containment for enterprises to gain the zoology benefit.

Keywords: environmental accounting， environmental management， total cost assessment， clean production