【摘 要】 近幾年來，中國高校發展迅猛，其中高校教育成本成為教育體制改革中社會普遍關注的問題。文章從教育成本核算的角度出發，對比中美高校教育成本核算中的不同，借鑒美國高校教育成本核算的優勢，以提高我國高校教育成本核算水平。 【關鍵詞】 教育成本; 核算; 美國; 比較 步入21世紀以后，世界范圍內的經濟競爭將轉變成為國與國之間的科學技術和民族素質的競爭。高等教育作為培養民族素質的先鋒，具有十分重要的地位和作用。近年來，我國對教育的發展給予了高度重視，使得高等教育的規模突飛猛進，在校大學生人數由1998年的340多萬猛增到2008年的2 500萬左右，給非盈利事業單位——高校的正常運營成本施加了壓力，并逐步顯現出現行教育成本核算體系和方法的缺陷。因此，有必要在研究美國較成熟的核算方法的基礎上，改善我國的教育成本核算體系。 一、高校教育成本的涵義 20世紀60年代，“教育成本”概念出現在英國經濟學家約翰·維澤的《教育成本》和美國經濟學家舒爾茨《教育的經濟價值》中。約翰站在學校的角度上提出教育成本應同時計量教育的直接成本和間接成本，舒爾茨站在學生及高校的角度上提出教育成本還應考慮教育服務成本和學生上學的機會成本。因為他們所考慮問題的角度不同，所以對教育成本的含義出現了差異。 如果將經濟學中的成本概念仔細分析，綜合各家學者的研究，就可以得出高校教育成本的涵義，其實就是指高等學校為培養一定數量和層次的各類專門人才所耗費的各種物化勞動、活勞動以及其他貨幣資金，主要包括教師課時津貼、四項經費、教學及實驗設備和用房等固定資產折舊、圖書資料購買及攤銷等費用，除教師課時費由于各大學校規模大小、運營的好壞而有所不同，其他的本科辦學條件中的四項經費包括本專科業務費、教學差旅費、體育維持費、教學儀器設備維修費都有相應標準，四項經費占學費收入的比例應≥25%，才能較好地滿足人才培養需要。根據教育部教發[2004]2號文，以綜合、師范類高等院校為例，生均教學科研儀器設備值應不低于5 000元;生均圖書資料為100冊，且生均年進書量為4冊，達到年更新率為4%;凡教學科研儀器設備總值超過1億元的高校，當年新增教學科研儀器設備值超過1 000萬元才為合格。 二、中美高校教育成本核算比較 經濟大國美國是世界上高等教育最為發達的國家之一，對高校教育成本核算的研究和實務運行都有近百年的歷史。從1919年的《高等教育花費了多少》教育通告到現在執行的《非營利組織的財務報表》、《高等教育財務會計與報告手冊》，都顯示了美國政府和美國高校對教育成本核算的重視，也顯現出與中國高校教育成本核算的不同之處。 (一)核算基礎不同 根據美國NACUBO和FASB的要求，美國高校教育成本核算是以權責發生制為會計基礎，而目前中國高校多數還是以收付實現制作為會計基礎，僅經營性收支業務可以采用權責發生制，給新形勢下會計信息的正確反映帶來了局限性。在會計學中，權責發生制和收付實現制是兩大核算基礎。高校成本核算的收付實現制是以高?，F金收到或支出為標準來確認收入和費用，而高校成本核算的權責發生制是以高校業務實際發生的時期來確認收入和費用。收付實現制最大的缺陷是導致會計信息滯后，特別是跨年度的長期投資、固定資產的購入等事項，收付實現制下是不需計提損耗和折舊的。在高校預決算編制中，對那些預算已經安排但實際無法支出的項目，中國高校賬面上居然會出現“實際赤字、賬面結余”的怪象。收付實現制的使用使得中國高校資產的價值和學生培養成本的實際數不能正確反映，與外國高校教育成本缺乏可比的基礎。 (二)核算原則不同 美國NACUBO組織在1992年提出了12條高等教育成本核算原則，與我國現行的11條成本核算原則大致相同，但細節卻迥異。如1.統一性原則。美國嚴格區分財務與非財務數據的使用，有關成本的財務數據應當與正式對外報出的財務會計數據相一致，而非財務數據應當與高校的正式記錄相一致;中國的統一性原則只是保證事業單位會計指標在全國范圍內口徑一致，對財務數據和非財務數據的具體使用并未提及。2.配比原則。美國要求成本數據的分配應該根據各作業中心、項目中心等利益關系來分配，如果出現共同成本則按一定的收益大小方式分配;我國的配比原則只是強調事業單位耗費的一定資源應與得到的收入相配比，并根據因果關系來正確計算高校系部的各項損益。3.謹慎性原則。美國在執行成本核算原則時，時刻牢記謹慎性原則，如要求在計算資本成本時應當考慮到每一項資產的預計使用年限而計提累計折舊，從而確認特定會計期間的應用成本。4.成本信息披露的方式不同。美國規定成本信息應當以報表的方式提供，而我國規定事業單位提供的報表主要供主管部門、財政部門、銀行、審計部門的檢查和監督，規定了資產負債表、收入支出表為事業單位的主表，其他的收入支出明細表是對兩大主表的有效補充，對成本信息的反映方式并未進行明確的規定。 (三)核算方法不同 美國的高校教育成本核算方法體系中，引入了企業成本會計的作業成本核算和過程核算的概念，改變了傳統成本核算系統中分配間接費用的缺陷，更新費用概念替代傳統的支出概念。我國的高校成本核算體系中還依照資產、負債、凈資產、收入、支出和結余，對費用概念使用甚少，主要是因為我國大部分高等院校是國家撥款非盈利的公立學校，傳統上費用概念是和企業掛鉤的，不適用我國的高等院校。 (四)成本核算規范制度不同 目前，美國高校教育成本核算是以《非營利組織的財務報表》、《高等教育財務會計與報告手冊》以及A—21通告的要求為核算的規范體系，涵蓋了財務報表的編制和科學核算成本過程的要求。我國在對高校教育成本規范程度上比較薄弱、起步較晚，直到2005年，國家發改委才出臺了《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》，將高校教育成本納入政府的監管范疇，成本信息的客觀性、準確性和權威性，會計核算程序的準確性還有待提高，特別是各個專業設置的課程和運行的成本尚未建立比較合理和完善的教育成本核算體系。 三、提高我國高校教育成本核算水平的建議 (一)修正我國高校教育成本核算的會計基礎 目前，保持我國高等教育正常運轉的經費大約需要4 000億元，而國家現有的實際投入只有800億元，隨著高校擴招、擴建等事項的出現，許多高校都不同程度向銀行貸款，總金額已經超過了1 000億元。高校教育環境的變化，使得現行的收付實現制的會計基礎要發生相應的變化，應借鑒美國的做法，兼顧各方面因素，有選擇性地執行權責發生制和收付實現制。凡是涉及以后各個期間教育成本核算范圍的收入和費用支出的業務，選擇收付實現制作為記賬基礎，如各院系的行政管理經費;凡是涉及以后各期教育成本核算范圍的收入和費用支出的業務，選擇權責發生制，如每年下半年收取的全年學費、教學設備購入款項支出等，同時可以相應地增加新的核算科目，如“預提費用”、“待攤費用”、“累計折舊”等?！邦A提費用”可以核算在一學年內重復使用的圖書資料、低值易耗品;“待攤費用”可以核算先支付但未發生的行政部門報刊雜志費等;“累計折舊”可以核算教學儀器設備、教學和行政樓房等固定資產隨時間推移而出現的價值減少。 (二)借鑒企業成本核算原則 我國企業會計核算原則包括真實性、相關性、清晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性等。高校教育成本確認和計量可以借鑒這些企業會計核算原則，將財務信息和非財務信息在成本報表中反映，特別是要建立高校固定資產折舊制度，使其能有效地監管固定資產的價值，有助于反映高校教育成本的真實情況和固定資產管理。同時借鑒高校的特點修正會計核算原則，如學年期間原則和學費實際成本原則。因為高校的學生是每年9月份入學，三年至四年后的7月份畢業，所以不能采用企業的公歷的會計期間原則，而修正為學年期間原則;同時每年的學費隨著時間、市場的物價有所變化，如中國在1995年高校學費是800元，2005年漲到5 000元，2009年，教育部等國家七部委下發了《關于2009年規范教育收費進一步治理教育亂收費工作的實施意見》。在《實施意見》中明確規定了各級各類學校今年的收費標準應不高于2006年秋季學期收費水平。其中，普通高等學校普通經、管、法、文專業每生每學年學費3 400元;體育、外語專業4 800元;理工類專業3 600元;熱門專業在該專業收費標準的基礎上上浮10% 。中外合作辦學收費標準國內本科學費2萬元/學年，國內專科學費15 000元/學年?！?11院?！睂W費平均高出普通高校400元至500元?？梢?，時間不同、學歷層次不同、專業不同都會影響成本核算，所以采用學費實際成本原則。

(三)基于專業分類的基礎上，構建作業成本法核算系統 根據作業成本法的理論，高校教學活動是由一系列相互關聯的教學活動組成的，各專業和各院系在組織教學活動時都要耗用一定的資源，而高校教育成本實際上就是高校各院系、各部門、各類學生全部消耗資源的總和。專業不同，學生的培養成本也差別很大。以會計專業為例，隸屬文科類，相對醫科、藝術、工科的培養成本低一些，一般院校的會計專業培養成本只要每年1萬元左右，但若是中外合作項目，則培養成本高達每年2-5萬元左右。有些學校為了降低中外合作辦學項目的教育成本，對專業設置進行了改革，采用英文教材中方老師講授或送符合條件的中方教師到國外培訓，以達到教學成本的下降。由于出國培養教師費用不能由一屆學生來承擔，形成了跨期費用和一些間接費用，應借助作業成本法的概念，按專業、類別、層次、學年核算，保持成本信息的準確性。其基本流程如下:首先，按所開課程、學分或學生確定成本對象;其次，按照每個學校所設系部或招生就業環節設立作業成本庫;再次，歸集的資源費用分配到作業成本庫，因為在成本核算中，成本一般分為兩大類，直接成本和間接成本，所以一般高校選擇的歸集是費用也是直接成本和間接成本，直接成本是指直接計入高校學生的各項費用，如學生費用、教學費用等等，間接成本是指不能直接計入培養對象的各項費用，但為了保證開展高校正常的教學及相關管理活動而開支的費用，如行政管理費用、社會保障費用、固定資產折舊費用等;最后，按照學生收益情況和不同專業標準將作業成本分配。 (四)統一成本核算規范制度和體系 我國現行學費的制定并未形成明確的標準，一般按照預測后的高校年均日常的運行經費為基礎來計算，根據《中國高等教育法》的規定，學費應為學生培養成本的25%。如果重點高校會計專業年均日常運行成本是1.6萬元，一般性院校同專業日常運行成本是一年1萬元左右，平均后按25%提取，則每個學生每學年的學費可以定在3 250元左右。表面上計算比較客觀，其由于缺乏成本計算基礎，高校的日常運行經費是預測數，那么學費成本計算就不可能精確，因此要制定統一明確的會計核算體系規范，以規范高校的成本核算行為，為教育投資者、債權人、學生和家長了解高校教學資源的消耗和進行決策提供依據。 綜上所述，中美高校教育成本核算的差異不僅單純涉及到會計的基本核算，還涉及到中美兩國的國情和宏觀政策的不同。隨著市場經濟的深化和教育體制改革的進行，我國高校教育成本核算質量將會有極大的提高。