高校教育成本核算方法探討

陳素琴

【摘要】筆者針對目前高等學校教育成本核算沒有一套完善有效的核算方法的問題，結合高校經濟活動的特征，認為高校教育成本的核算可以采用專業核算法。

【關鍵詞】高等學校；教育成本；專業核算法；約當畢業生法

專業法是以高校所設專業為成本計算對象，設置成本明細賬，歸集成本費用和計算高校教育成本的方法。專業法必須以權責發生制、物價相對穩定、畢業生質量同一、高校學年與會計核算年度一致等作為假設前提。專業法成本核算期為年，平時每月不需要計算分配畢業生和非畢業生成本，每年學生畢業當月的月末可用約當畢業生法計算分配各專業合格畢業生和非畢業生教育成本及各年級學生教育成本。

一、專業法的含義

具體來說，專業法核算教育成本，要按月歸集各專業實際教育費用，但由于平時每月末一般沒有畢業生，每年七、八月份或十二月份才有學生畢業，所以高校的成本計算期為年。一般為每年的1月1日至12月31日，若高校學年與公歷年度相差較大，也可按學年核算成本；專業法平時每月末一般沒有畢業生，可以不分配畢業生和非畢業生的成本，每年的七（八）月末或十二月末，采用一定方法分配計算畢業生成本和非畢業生成本。

二、專業法的假設前提

高校教育成本受高等學校內外部多種因素的影響，若事無巨細地考慮每一因素的影響，則教育成本核算將無法進行。因此，必須明確高校教育成本核算的假設前提。

（一）權責發生制假設。會計核算的基礎有權責發生制和收付實現制，我國現行《高等學校會計制度(試行)》中明確規定高等學校會計核算一般采用“收付實現制”。收付實現制將本期發生的收入和費用全部反映在收支報表中，不能正確地反映當期的實際收入和成本費用的情況。權責發生制是以權利和責任(義務)的實際發生期間來確認收入和費用，根據權責發生制進行收入與成本費用的核算，能夠更加準確地反映每個會計期間真實的財務狀況和經營成果。按權責發生制原則便于準確地進行成本核算，高等學校教育成本核算必須以權責發生制為前提。

（二）畢業生質量同一假設。高校畢業生的質量好壞，不完全取決于高校的教學和管理工作水平，學生是一個活生生的人，其學習好壞不僅受學校教育過程的影響，還受學生自身心理、素質和努力程序的影響，如果在高校教育成本核算中考慮畢業生質量等級的差異，這種成本核算很難進行。所以，必須以合格畢業生質量同一為前提，核算高校教育成本。

（三）物價相對穩定假設。高校教育成本是高校開展教學、管理等活動過程中的各種耗費，不僅取決于高校教育過程中發生的實物性消耗量，而且還取決于各種消耗的價格水平。在當前市場經濟體制下，價格是靈活多變的，若考慮每一時點的價格變化，成本核算將很難進行，假設物價水平相對穩定，在成本核算期內不發生明顯變化，便于在相對穩定的條件下核算高校教育成本。

（四）高校學年與會計核算年度一致假設。實際工作中，高校的學年通常是每年的9月初到第二年的8月底，與公歷年度不一致，而高校的經費支出畢竟主要是由財政撥款彌補，而財政撥款及高校會計核算都是采用的公歷年度，即每年的1月1日到12月31日，會計核算年度與高校學年之間的差異，不便于正確核算高校教育成本。為了便于準確核算高校的成本，評價高校的資金使用效益，必須假設高校學年與會計核算年度一致。

三、專業法的核算程序

專業法作為高等學校教育成本核算的一種基本方法，其成本核算程序如下：

（一）設置有關教育成本核算賬戶。根據高等學校教學的特征和管理的需要，設置 “教育成本”、 “學生事務費用”、“教育輔助費用”、“教管費用”等總賬賬戶。

1、“教育成本”賬戶。用于核算高等學校施教過程中發生的與培養學生有關的各項費用，包括教職工的工資、福利費，學生獎學金、助學金，各項實習實驗費、教材費、資料講義費等直接費用，以及教育輔助費用、行政管理、學生事務管理、教學研究、后勤服務等間接費用。教育成本總賬可按學生類別、專業設置明細賬。如：按專科生、本科生、研究生等設置教育成本二級明細賬，按各專業設置教育成本三級明細賬，按成本項目分別設置專欄。

“教育成本”賬戶的借方登記高校教學、管理工作中發生的各項直接費用和由“研究成本”、“教育輔助費用”、“學生事務費用”“教管費用”等賬戶分配轉入的費用。貸方登記結轉合格畢業生的教育成本，期末借方余額表示在校生教育成本或者未完成學業學生的教育成本。

2、“學生事務費用”賬戶。用于核算高等學校施教過程中發生的與學生事務管理有關的費用，如學生活動費、招生就業費、學籍管理費、勤工助學基金凈支出等費用項目。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本計算對象之間分配后結轉到“教育成本”總賬及相應的明細賬，該賬戶期末一般沒有余額。

3、“教育輔助費用”賬戶。用于核算高等學校施教過程中發生的輔助性教育費用。如教育水電費、教育設備等固定資產折舊、維修維護費、勞保用品費、體育維持費、圖書資料費、二級學院（專業系）的教學管理費等。該賬戶每月所匯集的費用，期末應按一定方法在各成本計算對象之間進行分配，并結轉到“教育成本”總賬以及相應的明細賬，該賬戶期末一般沒有余額。

4、“教管費用”賬戶。用于核算高等學校施教過程中發生的各項管理教育的費用，包括教育管理人員工資、福利費、辦公費及差旅費、業務招待費、公安保衛費用、行政辦公固定資產折舊與維修維護費用、通訊費、車船費等。該賬戶所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本計算對象之間分配后，結轉入“教育成本”、“研究成本”等總賬及相應的明細賬，該賬戶期末一般沒有余額。

除上述教育成本核算的主要賬戶外，在教育成本核算過程中還可能用到“后勤服務費用”、“累計折舊”、“事業支出”、“待攤費用”、“預提費用”、“合格畢業生”等賬戶，由于版面限制不再一一敘述。

（二）編制要素費用分配表，登記成本費用總賬及明細賬。依據各項費用支出的原始憑證，編制記賬憑證。根據原始憑證和記賬憑證編制各項要素費用分配表，如教材費用分配表，工資費用分配表，折舊費用分配表等，根據各種要素費用分配表，登記教育成本、科研成本、學生事務費、教育輔助費、教管費用等總賬和明細賬。

1. 教材、資料費用分配。每學期各專業學生領用的教材、教輔用書、實驗、實習資料等費用，可以直接根據各專業學生領用的各種教材或資料的數量及其單價計算分配，記入各專業教育成本明細賬。某專業應負擔的教材資料費=∑（該專業學生領用的教材、資料的數量×該教材、資料的單價）。

2. 工資費用的分配。

（1）若某教師在一定期間只從事一個專業的教學工作，則該教師的工資可直接計入該專業的教育成本明細賬。

（2）若某教師同時從事不同類型、不同專業的教學工作，可按教師給各專業、各類型學生上課的實際教學工作量比例分配其工資費用。給不同類別的學生上課，對教師的要求不同，上每節課教師所實際做的準備工作不同，一般給研究生上課的教師要求知識層次比較高，給本科生上課教師的要求次之，給專科生上課的教師要求更低。所以分配工資費用時，首先要確定給不同類型學生上課的工作量折算系數，簡稱學生類別系數。設專科生的類別系數為0.95，本科生的類別系數為1，碩士生、博士生的類別系數分別為1.2、1.5。另外，高校教師上課經常兩、三個班或更多的班級合班上課，所以計算教師實際工作量時還應考慮班級系數，如：單班上課班級系數為1，兩個班合班上班級系數可設為1.4，三個班合班上班級系數可設為1.8，四個班合班上班級系數可設為2.2，等等。

教師給某專業學生上課的實際工作量=教師給該專業學生實際上課時數×班級系數×學生類別系數

工資費用分配率=待分配教師工資費用總額/∑（教師給某專業學生實際上課時數×班級系數×學生類別系數）

某專業學生應負擔的工資費用=教師給該專業學生上課的實際工作量×工資費用分配率

（3）若某教師不僅從事教學工作，同時還從事科研工作，則其工資費用就應按其實際工作量大小分配計入教育成本和科研成本。這時首先要采用一定的方法將教師的科研工作量折算為標準工作量，然后再進行分配。

教師的科研項目主要有立項支助項目和立項不支助項目兩大類，下面重點介紹教師參加立項支助項目科研工作量的折算方法。

教師參與立項支助項目的研究，可以按其獲得支助經費的多少、項目級別、項目研究期限及本人排名順序等折算實際工作量。將科研項目每萬元支助經費折算一定的標準工作量(假設為A)，項目級別系數可設為：校級1、院（處）級0.8、市廳級1.5、省部級2、國家級2.5。排名系數可按下式計算：

WK=1/{K×[1+1/2+1/3+……+1/N]}

式中：WK——某教師的排名系數；

K——該教師在項目中的排名名次；

N——項目總參加人數。

某教師承擔某立項支助項目的科研工作總量=該項目獲支助經費（萬元）×A×項目級別系數×該教師排名系數

教師工資費用分配率=待分配教師工資費用額/（教師本期教學工作總量+教師本期科研工作總量）

應計入科研成本的工資費用=教師本期科研工作總量×教師工資費用分配率

應計入某專業學生教育成本的工資費用=教師給該專業學生上課的實際工作量×教師工資費用分配率

（三）計算分配各項間接費用。對于間接費用，應采用不同的分配方法，按一定標準分配計入各專業的教育成本明細賬中。高校的學生事務費、教育輔助費等間接費用可按學生類別、學生人數及各專業學生本學期完成學分比例等計算分配，并轉入各專業教育成本明細賬。

1.學生事務費的分配。學生事務費用可按學生人數比例分配。

學生事務費分配率=本期學生事務費總額/∑本期各專業在校生人數

某專業學生應負擔的學生事務費=該專業在校生人數×學生事務費分配率

2.教育輔助費用的分配。

（1）標準學生人數比例分配法。教育輔助費用可按標準學生人數比例分配。由于本科生、專科生、研究生等學生類別不同，教育輔助費用的消耗也有所不同，一般研究生應負擔的教育輔助費用相對較高。所以分配教育輔助費用時，首先應確定各類學生的類別系數，這里的學生類別系數與工資費用分配中的學生類別系數不一定相同。如：專科生、本科生的類別系數可設為1、研究生（碩士、博士）類別系數可設為1.2。

教育輔助費用分配率=本期教育輔助費用實際發生額/∑（本期各專業在校生人數×類別系數）

某專業學生應負擔的教育輔助費=本期該專業在校生人數×類別系數×教育輔助費用分配率

（2）標準學分比例分配法。教育輔助費用也可按各專業學生所完成的標準學分比例分配。

教育輔助費用分配率=本期教育輔助費用發生額 / ∑（本期各專業在校生人數×各專業學生本期完成的學分數×類別系數）

某專業學生應負擔的教育輔助費=本期該專業在校生人數×該專業學生本期完成的學分數×類別系數×教育輔助費用分配率

（四）計算分配各專業畢業生教育成本。每年七月末（八月末或十二月末），根據各專業教育成本明細賬所歸集的成本費用，計算各個專業畢業生應分擔的教育成本。各專業畢業生和非畢業生的成本可采用約當畢業生法計算分配。

某專業非畢業生、不合格畢業生約當合格畢業生數=∑（各年級非畢業生、不合格畢業生人數×該年級非畢業生、不合格畢業生累計完成學分比例）

某年級非畢業生、不合格畢業生累計完成學分比例=該年級非畢業生、不合格畢業生累計已完成學分數 / 該專業合格畢業生應完成最低學分數

某專業約當合格畢業生總數=該專業合格畢業生人數+該專業非畢業生、不合格畢業生約當合格畢業生數

某專業某成本項目費用分配率=（該項目期初余額+該項目本期發生額）/ 該專業約當合格畢業生總數

某專業合格畢業生應負擔某成本項目的金額=該專業合格畢業生人數×該專業該成本項目費用分配率

某專業合格畢業生總成本=∑該專業合格畢業生應負擔各成本項目的金額