一、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理存在的問題 （一）固定資產(chǎn)會計(jì)核算中存在的問題 現(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時(shí)的會計(jì)核算模式仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理下的會計(jì)核算模式。隨著我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型、財(cái)政體制的改革、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大，其核算暴露出了許多問題，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。首先，在財(cái)權(quán)分散、行政事業(yè)單位“自創(chuàng)”財(cái)力未統(tǒng)一的情況下，特別是行政事業(yè)單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)時(shí)，這種收付實(shí)現(xiàn)制核算方法很難使行政事業(yè)單位的實(shí)際支出與政府總預(yù)算支出保持一致，不能準(zhǔn)確地反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)運(yùn)營狀況，嚴(yán)重影響了政府會計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)從理論上講，這種核算方法會使政府的支出表現(xiàn)出間斷較大的鋸齒波動狀態(tài)，不利于政府對固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的投資決策和預(yù)算。其次，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價(jià)值減損，另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價(jià)值補(bǔ)償。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以反映經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的真實(shí)變化情況。 現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算問題的根源在于，收付實(shí)現(xiàn)制下的收入與支出概念已不適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。一般來講，收入和支出反映的是不同會計(jì)主體間以貨幣為媒介的交換結(jié)果。收入是提供產(chǎn)品或服務(wù)后，等價(jià)交換原則下以貨幣為媒介的價(jià)值流入，而支出則是在一個(gè)會計(jì)主體取得收入的同時(shí)，另一會計(jì)主體以貨幣為媒介的價(jià)值流出，即某一會計(jì)主體獲取產(chǎn)品或接受服務(wù)時(shí)對等的貨幣價(jià)值的流出。而在某一會計(jì)期間可與收入相配比的支出與一般支出概念是有區(qū)別的。現(xiàn)行行政事業(yè)單位只是按收付實(shí)現(xiàn)制原則，將一切非明確由投資或負(fù)債導(dǎo)致的貨幣流入或流出記作收入或支出，同時(shí)又將按此辦法核算的支出簡單地與收入配比，混淆了收入與支出的概念的不同內(nèi)涵，特別是沒有區(qū)分即期支出與長期支出的概念，即沒有區(qū)分收益性支出與資本性支出，導(dǎo)致行政事業(yè)單位存在盈余不均衡，甚至亂開支的現(xiàn)象。在實(shí)際核算時(shí)，很多行政事業(yè)單位除建筑物等價(jià)值較大的固定資產(chǎn)購建外，其他固定資產(chǎn)的購建只是“一支了之”，形成了大量的賬外資產(chǎn)，這樣處理也是受以上核算方法影響的。另外，地方政府及有關(guān)部門負(fù)債購建固定資產(chǎn)時(shí)，因缺乏完善的核算方法，許多公共設(shè)施也只是進(jìn)行報(bào)支性核算，如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等未被列入政府有關(guān)部門賬上。 （二）固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)管理中存在的問題 1.財(cái)政預(yù)決算的約束軟化，財(cái)權(quán)分散，政府收入結(jié)構(gòu)不合理。由財(cái)政集中控制的以稅收為主體的收入占政府總收入比重較低，各行政事業(yè)單位部門自行控制的預(yù)算外收入（非稅收收入）則較高，各級財(cái)政內(nèi)收入非集中的狀況，使得本該被納入財(cái)政預(yù)算統(tǒng)一管理的各行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)購建，呈現(xiàn)明顯的“單位制度”的特色。由于缺失了對固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一預(yù)決算這一重要部分，集中的、科學(xué)規(guī)范的財(cái)政預(yù)決算很難實(shí)現(xiàn)，財(cái)政預(yù)決算不能反映政府的收支情況，固定資產(chǎn)購建條塊分割，資源配置不合理。 2.政府部分收入“所有權(quán)”的單位化，使得政府部門，特別是一些實(shí)權(quán)較大的行政事業(yè)單位利用權(quán)力設(shè)租的偏好不斷增強(qiáng)，社會資源流到行政事業(yè)單位。非規(guī)范財(cái)力支撐了行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的購建，對非規(guī)范財(cái)力的過高預(yù)期促使行政事業(yè)單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)。各地各部門固定資產(chǎn)的購建與投資失控，導(dǎo)致債務(wù)問題嚴(yán)重。一旦對亂收費(fèi)以及其他非規(guī)范財(cái)權(quán)加以治理，就會出現(xiàn)支付風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)果是“一屆的政績，幾屆的包袱”，最終擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，對經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生不利的影響。 3.固定資產(chǎn)的購建缺乏統(tǒng)一的監(jiān)管機(jī)制。行政事業(yè)單位在設(shè)租的同時(shí)，也伴隨著大量的尋租現(xiàn)象，固定資產(chǎn)籌資計(jì)劃不足，缺乏民主決策，個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)說了算，并且缺乏外部的約束，購建工程的預(yù)決算也不真實(shí)，招投標(biāo)等公開的競爭機(jī)制引入滯后，縣鄉(xiāng)以下的政府采購控制還未走上正軌，固定資產(chǎn)價(jià)值失真。固定資產(chǎn)購建中出現(xiàn)非法違規(guī)行為，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失、腐敗滋生蔓延。 4.固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán)。普遍存在“重購建、輕管理”的現(xiàn)象，固定資產(chǎn)的使用、維護(hù)、處置、出租、出借以及調(diào)撥和報(bào)廢等方面管理不規(guī)范，資產(chǎn)使用效率不高。這些也極易造成國有資產(chǎn)的流失。 二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的理論基礎(chǔ) 1.公共財(cái)政理論———公共品購買原則。建立公共財(cái)政框架是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。市場經(jīng)濟(jì)條件下的社會公共需要決定了政府公共事務(wù)的范圍和規(guī)模，政府通過公共事務(wù)活動提供各種公共品，社會通過納稅或其他支付形式來購買公共品。這些都是公共財(cái)政理論的基本內(nèi)容。 公共品的購買則是一個(gè)公共選擇的過程。通過公共選擇來確定公共品購買的范圍和規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上對公共支出活動加以約束。同時(shí)，政府在具體的經(jīng)濟(jì)交易過程中，以市場為參照對支出進(jìn)行控制和績效評估，以確定公共品的定額標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值范圍。公共品購買理論將對固定資產(chǎn)購建支出管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。 2.會計(jì)假設(shè)理論———主體原則和分期原則。不同的行政事業(yè)單位在行使MPApolitics/" target="_blank" style="color:#FE6002">公共管理或組織公共品生產(chǎn)的過程中，具有不同的職責(zé)權(quán)限，這是社會分工在公共管理領(lǐng)域中的體現(xiàn)，也是社會分權(quán)治理的需要。每一個(gè)單位是一個(gè)獨(dú)立的會計(jì)主體，是部門預(yù)算的基礎(chǔ)。目前實(shí)施的會計(jì)集中核算改革，不能淡化單位會計(jì)主體的概念。分期原則是收付實(shí)現(xiàn)制下已有的會計(jì)假設(shè)，固定資產(chǎn)會計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理改革中強(qiáng)調(diào)分期原則，更加體現(xiàn)了分期原則的重要性。市場經(jīng)濟(jì)公共財(cái)政框架下的公共管理領(lǐng)域的財(cái)務(wù)活動更加復(fù)雜，按照價(jià)值的運(yùn)轉(zhuǎn)特點(diǎn)進(jìn)行分期核算，才能更好地反映運(yùn)營績效。 3.權(quán)責(zé)發(fā)生制理論———配比原則。會計(jì)除具有技術(shù)規(guī)范方面的屬性外，從會計(jì)行為的目標(biāo)看，會計(jì)的本質(zhì)特征是受托責(zé)任。在現(xiàn)代社會中，政府會計(jì)的受托責(zé)任的特點(diǎn)更為明顯：受眾人之托，為眾人理財(cái)。收付實(shí)現(xiàn)制下的收入、負(fù)債和各種性質(zhì)的支出被混雜在一起，所提供的主要是現(xiàn)金流量狀況的信息，更深層的會計(jì)信息則比較模糊。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是提高信息質(zhì)量、進(jìn)行政府預(yù)算和會計(jì)技術(shù)性改造的理論基礎(chǔ)，是正確評價(jià)財(cái)政效益的前提。 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)信息可以更好地反映政府經(jīng)濟(jì)活動中的財(cái)務(wù)狀況和價(jià)值運(yùn)轉(zhuǎn)情況，特別是可以反映出一般可比的政府運(yùn)營成本。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量管理則應(yīng)成為中長期財(cái)政預(yù)算的重要方法之一，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的會計(jì)信息，以決定政府中長期負(fù)債籌資、稅收收入、投資及一般支出間的相互關(guān)系。 4.可持續(xù)發(fā)展理論———資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償原則。固定資產(chǎn)投資是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。政府對基礎(chǔ)設(shè)施投資的可持續(xù)性本身就是社會可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)部分。首先，在基礎(chǔ)設(shè)施初始投資時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對漸變的需求結(jié)構(gòu)作出預(yù)測；其次，要對未來的回報(bào)作出預(yù)測，搞清價(jià)值補(bǔ)償?shù)臅r(shí)間序列規(guī)律，以規(guī)避不必要的投資風(fēng)險(xiǎn)，確保社會各經(jīng)濟(jì)主體間良性的持續(xù)關(guān)系。 三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的建議 （一）加強(qiáng)政府部門負(fù)債管理 從政府資金收支流量的規(guī)律來看，除了經(jīng)濟(jì)增長及其周期調(diào)節(jié)的需要外，政府收入以及能與收入相配比的支出一般是均勻的。但是正因?yàn)槭芙?jīng)濟(jì)增長因素的影響，投資增長的特點(diǎn)很明顯，政府投資也不例外地受其影響，投資所需資金的流量很大，政府一般財(cái)政收入在某一時(shí)段或時(shí)點(diǎn)是無法滿足投資需要的，因此政府必然存在籌資行為。一般支出與投資支出應(yīng)通過未來的財(cái)政收入及其增長額來補(bǔ)償。 政府舉債應(yīng)作為負(fù)債而不應(yīng)作為收入反映在財(cái)政預(yù)決算中，政府負(fù)債也必須要有規(guī)范的收入預(yù)期作保證。政府及行政事業(yè)單位的負(fù)債要作為重要部分納入部門預(yù)算的管理之中，在部門預(yù)算中實(shí)行固定資產(chǎn)項(xiàng)目專項(xiàng)預(yù)算，政府采購等方面的支出管理及與固定資產(chǎn)購建項(xiàng)目相關(guān)的籌資行為都要以專項(xiàng)預(yù)算為基礎(chǔ)，否則相關(guān)單位風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，行政事業(yè)單位及有關(guān)部門的負(fù)責(zé)人承擔(dān)連帶責(zé)任。在具體管理中，必須建立和執(zhí)行嚴(yán)格的程序控制制度。 加強(qiáng)政府部門的負(fù)債管理必須與各級政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)的劃分結(jié)合起來，與完善分稅制財(cái)政體制結(jié)合起來，明確用于償還負(fù)債的收入補(bǔ)償級次。在償債方式上有兩種模式可供選擇：一是本級負(fù)債，本級未來收入彌補(bǔ)；二是本級負(fù)債，其他級別的收入轉(zhuǎn)移彌補(bǔ)。目前，我國各級財(cái)權(quán)和事權(quán)的劃分還不夠明確，分稅制下的轉(zhuǎn)移支付正處在完善之中，規(guī)范性收入特別是稅收收入的設(shè)置權(quán)高度集中，政府公開舉債的權(quán)力也是高度集中，由于宏觀調(diào)控的需要，收入也在向中央集中。在這種體制下，由于實(shí)際建設(shè)需要而財(cái)力不足導(dǎo)致的地方合理的負(fù)債問題，中央應(yīng)當(dāng)通過償債性轉(zhuǎn)移支付的方式加以解決，再由未來增長的集中財(cái)力償付國債。 （二）整合財(cái)政支出管理機(jī)制 預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外、統(tǒng)評、會計(jì)核算中心，再加上政府采購，財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)的這么多部門，在行政事業(yè)單位的支出管理中，許多職能是重疊的。設(shè)置這些部門過多地強(qiáng)調(diào)了分工，忽視了財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部門間的內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)溝通和信息共享。 要圍繞實(shí)現(xiàn)在公共財(cái)政框架下做好財(cái)政收支管理這樣一個(gè)大的目標(biāo)，將現(xiàn)有的職能重疊的財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)眾多機(jī)構(gòu)重新整合。在財(cái)政支出管理方面，財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)要以內(nèi)部牽制和創(chuàng)建透明、公開的機(jī)制為工作重點(diǎn)，謹(jǐn)防由分散腐敗變集中腐敗等新的管理問題的出現(xiàn)。在具體工作中強(qiáng)調(diào)必要的手續(xù)和程序，通過權(quán)力的分散控制，各部門間形成有效的控制鏈條，減少內(nèi)部摩擦成本，以形成業(yè)務(wù)控制、權(quán)力分散、運(yùn)轉(zhuǎn)高效、互動協(xié)作、管理透明的支出管理機(jī)制。只有對財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)部支出管理工作準(zhǔn)確定位，科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，整個(gè)行政事業(yè)單位的支出管理才能有效開展。 （三）改革固定資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)核算方法 財(cái)政預(yù)決算及會計(jì)應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，購建固定資產(chǎn)只是價(jià)值形態(tài)的變化，不作為與收入相配比的支出處理；對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，通過折舊反映公共品生產(chǎn)過程中的相應(yīng)成本；其他一般支出也采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，不論款項(xiàng)支付與否。 （四）改革財(cái)政預(yù)決算及政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架 1.編制盈余預(yù)決算報(bào)表。財(cái)政預(yù)決算及會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制后，圍繞提高政府會計(jì)信息質(zhì)量，其會計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告框架都需要調(diào)整。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收支概念編制盈余預(yù)決算報(bào)表，可以反映政府真實(shí)的運(yùn)營績效，收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)政赤字將被權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)政收支狀況替代。 2.編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。傳統(tǒng)的政府預(yù)算會計(jì)沒有反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)情況，而且政府負(fù)債投資形成的資產(chǎn)，許多是有明顯經(jīng)濟(jì)價(jià)值的。無論其是否被出售或兌現(xiàn)，基本的理論應(yīng)當(dāng)是通過政府投資，帶動經(jīng)濟(jì)的增長，帶來未來收入的溢出。有些資產(chǎn)投資后，就具有準(zhǔn)公共品的性質(zhì)，可以在經(jīng)濟(jì)使用期內(nèi)得到一定回報(bào)，如高速公路及橋梁的收費(fèi)。因此，編制政府合并資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)資源的全貌。 3.編制政府現(xiàn)金流量表。將收付實(shí)現(xiàn)制下的收支核算結(jié)果，通過真實(shí)的現(xiàn)金流量表以反映各預(yù)算年度的資金平衡情況，并結(jié)合國庫集中收付改革，嚴(yán)格控制收付實(shí)現(xiàn)制下的“虛收空轉(zhuǎn)”和“列支空轉(zhuǎn)”現(xiàn)象的發(fā)生。