一、引言 “稅務(wù)稽查”，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。作為稅收職能作用得到充分實(shí)現(xiàn)的一種手段，稅務(wù) 稽查可以視為屬于一種對(duì)稅收制度資源進(jìn)行有效整合，以達(dá)成其既定的稅務(wù)稽查目標(biāo)與責(zé)任的創(chuàng)造性活動(dòng)。其功能主要是:維護(hù)稅收秩序的重要保證，確保財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)的 重要手段，稅收征管模式的重要支柱，保證勤政廉政和公正執(zhí)法的重要措施，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平競(jìng)爭(zhēng)的重要保障。【1】因此，在我國(guó)目前“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的稅收征管模式下，稅務(wù)稽查在稅收征管中的地位和作用更加突出。 但不可否認(rèn)，隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)日益復(fù)雜，隨著稅收實(shí)踐的發(fā)展和稅收法律體系的改革與完善，我國(guó)稅務(wù)稽查制度的不完善也日益突出。如:稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置的不合理，稽查機(jī) 構(gòu)缺乏獨(dú)立性，地方政府的干預(yù)較嚴(yán)重;稅務(wù)稽查法制的不完善，稅務(wù)稽查立法層次低，部分稅務(wù)稽查的法律條款缺乏可操作性;稽查成本較高，不符合稅收的最小征收費(fèi)用原則等。這些缺陷將影響稅務(wù)稽查功能的實(shí)現(xiàn)，以至于影響我國(guó)稅法和稅收法治的實(shí)現(xiàn)程度。故有必要從理論和實(shí)踐兩方面對(duì)稅務(wù)稽查制度及其完善進(jìn)行探析。 二、背景與問(wèn)題 自1996年實(shí)行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來(lái)，雖然我國(guó)稅務(wù)稽查制度已得到長(zhǎng)足的發(fā)展，但仍然存在諸多問(wèn)題，無(wú)論在法律定位還是機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，無(wú)論在理 論建構(gòu)還是制度設(shè)計(jì)方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。 【一)稅務(wù)槍查的目標(biāo)及其法律定位 稅務(wù)稽查的目標(biāo)與法律定位，是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標(biāo)與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點(diǎn)，而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國(guó)現(xiàn)有的制度體系不僅對(duì)稅務(wù)稽查沒(méi)有明確的界定，同時(shí)現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導(dǎo)致對(duì)稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。 1.法律層面的制度缺失。我國(guó)現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒(méi)有對(duì)稅務(wù)稽查進(jìn)行明確的界定。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法))(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無(wú)對(duì)“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標(biāo)同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實(shí)現(xiàn)，只是在具體實(shí)現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴(yán)格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實(shí)施細(xì)2則》中，也并未對(duì)稅務(wù)稽查制度進(jìn)行明確，只是對(duì)《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面進(jìn)行了說(shuō)明，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定:“按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責(zé)是否就是稅務(wù)稽查的全部職責(zé)，或者說(shuō)稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實(shí)制度中的具體反映又當(dāng)為何?除此之外，對(duì)于稽查機(jī)構(gòu)的職能等再未明確，只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。 因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準(zhǔn)確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù)，也使得稅務(wù)稽查制度在具體實(shí)施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告，更使得其合法性與正當(dāng)性受到社會(huì)的質(zhì)疑。 2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對(duì)于稅務(wù)稽查的理解和實(shí)踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門發(fā)布的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后，新 的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒(méi)有出臺(tái)。因此，1995年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國(guó)稅發(fā)「1995〕226號(hào))成為指導(dǎo)稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國(guó)家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅，保證稅法的實(shí)施”。同時(shí)規(guī)定，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日常稽查、專項(xiàng)稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點(diǎn)。可見(jiàn)在此，“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。 但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對(duì)于稅務(wù)稽查的外延，在國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國(guó)家稅務(wù) 總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)))(國(guó)稅發(fā)[2003]124號(hào))就將對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機(jī)構(gòu)，稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實(shí)施過(guò)程中，日益被定位于“通過(guò)查處涉稅違法案件，整頓和規(guī)范稅收秩序”。【3】 雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒(méi)有發(fā)布專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，但從制度運(yùn)行來(lái)看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代，“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。 盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位，其內(nèi)涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的設(shè)置與職能方面，即稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位問(wèn)題同樣沒(méi)有得到很好的解決。 (二)稅務(wù)稚查機(jī)構(gòu)的法律定位 稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確，另一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進(jìn)稅務(wù)稽查功能與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而推進(jìn)整體稅收法治與和諧社會(huì)的建構(gòu)。但如前所述，稅務(wù)稽查的定位不明，影響了在制度推進(jìn)中稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實(shí)現(xiàn)與 完善。 1.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項(xiàng)專司職能，但是否這就是稽查機(jī)構(gòu)的全部職能，日常稽查、專項(xiàng)稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機(jī)構(gòu)，還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細(xì)致的分工，這在法律上也沒(méi)有得到明確。該條第2款規(guī)定“國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問(wèn)題的通知))(國(guó)稅函[2003]140號(hào))指出，在國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責(zé)主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對(duì)其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動(dòng)，仍由各級(jí)稽查局負(fù)責(zé)。 從國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來(lái)看，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕125號(hào))的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)局稽查局的主要職責(zé)是，“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度，擬定具體實(shí)施辦法;負(fù)責(zé)稽查選案、檢查等工作;負(fù)責(zé)稅收舉報(bào)案件的受理、上級(jí)交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負(fù)責(zé)上級(jí)稽查局對(duì)稽查情況進(jìn)行復(fù)查復(fù)審工作的組織與配合;負(fù)責(zé)與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作，對(duì)涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依法進(jìn)行行政處理(處罰)外，要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī)，及時(shí)移送公安機(jī)關(guān)處理;負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問(wèn)題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項(xiàng)檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)))(國(guó)稅發(fā)〔2004〕108號(hào))的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時(shí)移交稅務(wù)稽查部門查處。同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2004]125號(hào))規(guī)定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé)，專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。同時(shí)，該意見(jiàn)明確要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界，提出加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合的具體要求。 據(jù)此，無(wú)論是關(guān)于稽查機(jī)構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定，還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責(zé)分工的規(guī)定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項(xiàng)和專案稽查，而不包括日常稽查。 但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù)，而不能僅僅從實(shí)踐的操作或是含混的法律文件中進(jìn)行推斷。 2.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機(jī)關(guān)最主要的職能，而收人來(lái)源一方面是通過(guò)征收申報(bào)人庫(kù)稅款，另一方面是通過(guò)稽查取得查補(bǔ)收人。同時(shí)，《稅收征管 法實(shí)施細(xì)則》第9條還賦予了稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格，為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動(dòng)提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，與征管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運(yùn)作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)自身的職能完善，也關(guān)系著稅務(wù)機(jī)關(guān)整體職能的實(shí)現(xiàn)。 在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面，目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過(guò)程中，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé);稅收違法案件的 查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé);專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。【4】 在稽查系統(tǒng)內(nèi)部，由于同時(shí)存在著國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)，各設(shè)稽查局，但目前對(duì)于兩個(gè)系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒(méi)有明確的規(guī)范。同時(shí)，上下級(jí)稽 查機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，目前雖然國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2004]125號(hào))明確了上級(jí)稽查局對(duì)下級(jí)稽查局的執(zhí)法辦案進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán)，但目前稽查局在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都有設(shè)立，對(duì)專項(xiàng)稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置造成了機(jī)構(gòu)和人員的重復(fù)，也使得對(duì)于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機(jī)制，使得存在稽查力量不足的潛在危機(jī)。 (三)我國(guó)稅務(wù)稽查的實(shí)踐及其缺陷 由稅務(wù)稽查及其機(jī)構(gòu)的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不足，更突出地表現(xiàn)在制度實(shí)施中的不足。 1.稅務(wù)稽查的職責(zé)與職權(quán)不明。如前所述，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了稽查部門的專司職責(zé)，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒(méi)有明確是否屬于稽查的全部職責(zé)?這使得稽查機(jī)構(gòu)在進(jìn)行日常稽查、專項(xiàng)稽查、專案稽查時(shí)，實(shí)際上是欠缺法律依據(jù)的。與職責(zé)相對(duì)應(yīng)的，是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職權(quán)。 由于法律上對(duì)“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一類，故對(duì)于《稅收征管法》第四章“稅務(wù)檢查”關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)的規(guī)定，可以被認(rèn)為是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)行使職能時(shí)所享有的職權(quán)。如查賬權(quán)，生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地檢查權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，詢問(wèn)權(quán)，對(duì)托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)資料檢查權(quán)，存款賬戶查詢權(quán)，稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施實(shí)施權(quán)，錄音、錄像、照相和復(fù)制權(quán)等。【5】 可見(jiàn)，即使在大案或要案的查處中，稽查機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)限仍然局限于一般性的檢查權(quán)限。雖然國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]148號(hào))明確了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格，并且《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條也授予了稽查機(jī)構(gòu)以自己的名義獨(dú)立作出稅收處理、處罰決定的權(quán)限，但有限的執(zhí)法權(quán)影響了其執(zhí)法效力。 2.稅務(wù)稽查的內(nèi)部關(guān)系—稽查與征管機(jī)構(gòu)的職能不清。我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)稽查制度的建立實(shí)際上是根據(jù)近代茜方分權(quán)制衡理論在稅收征管制度上的具體應(yīng)用。如前所述，由于稅務(wù)稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了若干文件，試圖劃清稅務(wù)稽查與征管的界限，基本的內(nèi)容是“征管部門負(fù)責(zé)日常檢查、稽查部門負(fù)責(zé) 日常檢查之外的案件檢查與專項(xiàng)檢查”。但事實(shí)上無(wú)法解決實(shí)踐操作中的職責(zé)交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn): (1)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的重復(fù)檢查。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，征管機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)的日常檢查和納稅評(píng)估的期限原則上以納稅申報(bào)的當(dāng)期、當(dāng)年為主，稅務(wù)稽查的期限以往年度為主， 但在實(shí)際執(zhí)行中，時(shí)常發(fā)生征管機(jī)構(gòu)對(duì)以往年度也進(jìn)行檢查和納稅評(píng)估的情況。《稅收征管法》第56條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查。對(duì)納稅人的這種重復(fù)檢查，甚至帶來(lái)處理的重復(fù)或不統(tǒng)一，不僅加重了納稅人額外的負(fù)擔(dān)，還帶來(lái)了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂，妨害了和諧征納關(guān)系和稅收法治的構(gòu)建。 (2)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)缺失。“相互分離、相互制約”是《稅收征管法》對(duì)二者關(guān)系的基本定位，但同作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能部門，除了彼此之間的相對(duì)獨(dú)立性，稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)又是相互依存、相互制約、相互促進(jìn)的有機(jī)整體。但實(shí)踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復(fù)檢查之外，還存在著征管機(jī)構(gòu)在日常檢查和納稅評(píng)估中，發(fā)現(xiàn)被查戶和被評(píng)戶以往年度有重大問(wèn)題也不按規(guī)定程序移交稽查局，而是直接查補(bǔ)稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機(jī)構(gòu)在稽查過(guò)程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導(dǎo)和溝通機(jī)制，使得征管機(jī)構(gòu)不能進(jìn)行有效的管理;或者征管機(jī)構(gòu)片面地理解了集中征收、重點(diǎn)稽查的內(nèi)涵，不能給稽查機(jī)構(gòu)提供信息支持，從而使得稽查泛化。【7】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位和個(gè)人可乘之機(jī)，嚴(yán)重削弱了稅法的嚴(yán)肅性和剛性。因此，作為稅收功能實(shí)現(xiàn)的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎(chǔ)上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。 3.稅務(wù)稽查的外部關(guān)系—與公安、檢察機(jī)關(guān)等部門。稅務(wù)稽查的涉案對(duì)象為在稅收征管活動(dòng)中有納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及相關(guān)當(dāng)事人。根據(jù)我國(guó)《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務(wù)違法案件由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，涉稅犯罪案件由公安機(jī)關(guān)的稅案?jìng)刹椴块T管轄，由于稅務(wù)、公安兩機(jī)關(guān)查處、偵辦稅案的執(zhí)法力度和專業(yè)技術(shù)力量各有不足，導(dǎo)致涉稅案件的查處工作有時(shí)是心有余而力不足。一方面，由于稽查權(quán)限不足，稅務(wù)稽查的職能實(shí)際上被分解為稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)的三個(gè)部門，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)和公安機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)偵察機(jī)構(gòu)，因此稽查機(jī)構(gòu)在調(diào)查取證、追繳稅款等方面，需要相關(guān)執(zhí)法部門或管理單位建立稽查協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，聯(lián)手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒(méi)有明確的協(xié)查機(jī)制，松散型的稅警配合，使稅收?qǐng)?zhí)法剛性并無(wú)實(shí)質(zhì)性提高，稅務(wù)稽查的手段有限，使得其職能實(shí)現(xiàn)受到很大制約。 4.稅務(wù)稽查的縱向關(guān)系。我國(guó)目前國(guó)稅、地稅系統(tǒng)分設(shè)，而稽查部門也同時(shí)存在國(guó)稅和地稅系統(tǒng)。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預(yù)使得稽查機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性再次被削弱。雖然分稅制下分設(shè)國(guó)稅、地…稅兩套系統(tǒng)，在稅收征收管理上和財(cái)政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設(shè)關(guān)系應(yīng)用到案件查辦當(dāng)中，反而降低了稽查效率。無(wú)論是專項(xiàng)稽查還是專案稽查，往往同時(shí)涉及國(guó)稅和地稅系統(tǒng)，因此對(duì)于特定納稅人而言，除了要接受一個(gè)系統(tǒng)(國(guó)稅或地稅)的兩個(gè)以上部門(征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)等)的檢查，還有接受另一個(gè)系統(tǒng)檢查的可能性。尤其在兩個(gè)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)不一、處理意見(jiàn)不一的情況下，不僅造成了對(duì)納稅人帶來(lái)的負(fù)面影響，同時(shí)影響了稅務(wù)部門的效率和合法性。基于目前稅務(wù)稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對(duì)稅務(wù)稽查的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究和借鑒。

注釋 【1】參見(jiàn)王偉城《回顧與展望:中國(guó)稅務(wù)稚查體制史革》，2004年12月在廣州召開(kāi)的“第二屆中國(guó)高校財(cái)稅法改革研討會(huì)”的會(huì)議論文。 【2】《稅收征管法》第14條規(guī)定，本法所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)”是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、祝務(wù)所和按服國(guó)務(wù)院挽定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。 【3】賀邦靖:《堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展強(qiáng)化依法槍查為構(gòu)建公平正義的征收環(huán)境提供有力保障》，2007年全國(guó)稅務(wù)稽查工作講話。 【4】國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2003]124號(hào))。 【5】《稅收征管法》第54~58條。 【6】趙明宇:《淺議現(xiàn)行征管模式中的征管與稽查的協(xié)調(diào)》，鎮(zhèn)江地方稅務(wù)局調(diào)研報(bào)告。 【7】參見(jiàn)李青《稅收管理》，第118頁(yè)，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006。 【8】參見(jiàn)劉次邦、李鵬《美國(guó)稅務(wù)稽查法律制度及其啟示》，載《涉外稅務(wù)》，2006(l2). 【9】參見(jiàn)李青編著《稅收管理》.第121~121頁(yè)，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006。 【10】參見(jiàn)張躍建、陳友福《德國(guó)的稅務(wù)管理模式、稅務(wù)稽查體系及借鑒意義》.載《稅收與企業(yè)》，2003(1)。 【11】參見(jiàn)張小平《日本的稅務(wù)警察制度》，載《稅務(wù)研究》，2001(6)。 【12】參見(jiàn)汪玉凱等《2006年政府行政管理體制改革的主要特點(diǎn)》，中國(guó)(海南)改革研究院《2007中國(guó)改革評(píng)估報(bào)告》。