一、引言 “稅務稽查”，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。作為稅收職能作用得到充分實現的一種手段，稅務 稽查可以視為屬于一種對稅收制度資源進行有效整合，以達成其既定的稅務稽查目標與責任的創造性活動。其功能主要是:維護稅收秩序的重要保證，確保財政收入穩定增長的 重要手段，稅收征管模式的重要支柱，保證勤政廉政和公正執法的重要措施，促進社會主義市場經濟公平競爭的重要保障。【1】因此，在我國目前“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的稅收征管模式下，稅務稽查在稅收征管中的地位和作用更加突出。 但不可否認，隨著經濟現實日益復雜，隨著稅收實踐的發展和稅收法律體系的改革與完善，我國稅務稽查制度的不完善也日益突出。如:稅務稽查機構設置的不合理，稽查機 構缺乏獨立性，地方政府的干預較嚴重;稅務稽查法制的不完善，稅務稽查立法層次低，部分稅務稽查的法律條款缺乏可操作性;稽查成本較高，不符合稅收的最小征收費用原則等。這些缺陷將影響稅務稽查功能的實現，以至于影響我國稅法和稅收法治的實現程度。故有必要從理論和實踐兩方面對稅務稽查制度及其完善進行探析。 二、背景與問題 自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務稽查制度已得到長足的發展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構設置方面，無論在理 論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。 【一)稅務槍查的目標及其法律定位 稅務稽查的目標與法律定位，是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發點，而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據。但我國現有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定，同時現行有效的規范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內涵和外延的不明確。 1.法律層面的制度缺失。我國現有法律和行政法規并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現，只是在具體實現的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規定:“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責，或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區分，若存在種種區分在現實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章“稅務檢查”部分規定，“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規程”。 因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準確界定、有效規范稅務稽查基礎制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務稽查制度缺乏基本的法律依據，也使得稅務稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務部門的通告，更使得其合法性與正當性受到社會的質疑。 2.規范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務稽查的理解和實踐操作，更多地表現為以稅務部門發布的通告等為依據。2001年《稅收征管法》修訂后，新 的稅務稽查工作規定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務總局發布的《稅務稽查工作規程))(國稅發「1995〕226號)成為指導稅務稽查工作的具有普遍約束力的制度規范。該規程規定了稅務稽查的基本任務是“依照國家稅收法律、法規、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施”。同時規定，“稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。稅務稽查包括日常稽查、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務稽查制度的普遍出發點。可見在此，“稅務稽查”概念的外延較廣。 但隨著稅務稽查制度的發展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務稽查的外延，在國家稅務總局發布的諸多文件中已經受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務 總局發布的《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見))(國稅發[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構，稅務稽查的主要任務在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規范稅收秩序”。【3】 雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有發布專門的稅務稽查工作規程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務部門新的通告所取代，“法”與規范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。 盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務稽查仍然缺乏統一、明確的法律定位，其內涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務稽查機構的設置與職能方面，即稅務稽查機構的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。 (二)稅務稚查機構的法律定位 稅務稽查機構是稅務稽查職能實現的物質基礎，一方面稅務稽查機構的合理建構取決于稅務稽查法律職能的統一與明確，另一方面稅務稽查機構職能的有效發揮將促進稅務稽查功能與目標的實現，從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構。但如前所述，稅務稽查的定位不明，影響了在制度推進中稅務稽查機構本身的定位及其職能、職權的實現與 完善。 1.稅務稽查機構的職能。根據《稅收征管法實施細則》第9條的規定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機構的全部職能，日常稽查、專項稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構，還是在稅務系統內部有更細致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規定“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”，國家稅務總局《關于稽查局職責問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務總局統一明確之前，稽查局的職責主要是:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。 從國家稅務局系統稽查局的職能來看，根據國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發〔2004〕125號)的規定，國家稅務局稽查局的主要職責是，“組織貫徹稅務稽查規章制度，擬定具體實施辦法;負責稽查選案、檢查等工作;負責稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉辦及征收管理部門移交的有關稅務違法案件的查處工作;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作的組織與配合;負責與公安、檢察、法院協調稅務稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務機關除依法進行行政處理(處罰)外，要嚴格執行國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》及相關法律、行政法規，及時移送公安機關處理;負責增值稅專用發票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規范稅收秩序工作”。 根據國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發〔2004〕108號)的規定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務稽查部門查處。同時國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)規定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責，專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。同時，該意見明確要求各地稅務機關應劃清日常檢查與稅務稽查的業務邊界，提出加強協調配合的具體要求。 據此，無論是關于稽查機構的具體業務的規定，還是關于稅收征管和稅務系統職責分工的規定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日常稽查。 但稅務系統的職能分工必須有明確的法律依據，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。 2.稅務稽查機構的法律定位。組織稅收收人是稅務機關最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補收人。同時，《稅收征管 法實施細則》第9條還賦予了稽查機構執法主體資格，為稅務機關打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務稽查機構作為稅務系統的重要組成部分，與征管機構之間的協調運作不僅關系著稅務稽查機構自身的職能完善，也關系著稅務機關整體職能的實現。 在稽查與征管之間的協調方面，目前的劃分主要依據是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責;稅收違法案件的 查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責;專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。【4】 在稽查系統內部，由于同時存在著國家稅務局系統和地方稅務局系統，各設稽查局，但目前對于兩個系統內的稽查局之間的配合與協調并沒有明確的規范。同時，上下級稽 查機構之間的關系，目前雖然國家稅務總局發布的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執法辦案進行指揮協調的職權，但目前稽查局在各級稅務機關都有設立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機構設置造成了機構和人員的重復，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區域的協調機制，使得存在稽查力量不足的潛在危機。 (三)我國稅務稽查的實踐及其缺陷 由稅務稽查及其機構的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規范的不足，更突出地表現在制度實施中的不足。 1.稅務稽查的職責與職權不明。如前所述，《稅收征管法實施細則》規定了稽查部門的專司職責，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責?這使得稽查機構在進行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據的。與職責相對應的，是稅務稽查機構的職權。 由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務稽查是稅務檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務檢查”關于稅務機關職權的規定，可以被認為是稅務稽查機構行使職能時所享有的職權。如查賬權，生產、經營場所和貨物存放地檢查權，責成提供資料權，詢問權，對托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關資料檢查權，存款賬戶查詢權，稅收保全或強制執行措施實施權，錄音、錄像、照相和復制權等。【5】 可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機構的執法權限仍然局限于一般性的檢查權限。雖然國家稅務總局《關于稅務稽查機構執法主體資格問題的通知》(國稅發[1997]148號)明確了稅務稽查機構具有獨立執法主體資格，并且《稅收征管法實施細則》第9條也授予了稽查機構以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權限，但有限的執法權影響了其執法效力。 2.稅務稽查的內部關系—稽查與征管機構的職能不清。我國現行稅務稽查制度的建立實際上是根據近代茜方分權制衡理論在稅收征管制度上的具體應用。如前所述，由于稅務稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務稽查與征管的界限，基本的內容是“征管部門負責日常檢查、稽查部門負責 日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責交叉。主要表現在以下幾點: (1)稽查機構與征管機構的重復檢查。根據有關規定，征管機構納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當期、當年為主，稅務稽查的期限以往年度為主， 但在實際執行中，時常發生征管機構對以往年度也進行檢查和納稅評估的情況。《稅收征管法》第56條明確規定，納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查。對納稅人的這種重復檢查，甚至帶來處理的重復或不統一，不僅加重了納稅人額外的負擔，還帶來了稅收征管體制的系統性混亂，妨害了和諧征納關系和稅收法治的構建。 (2)稽查機構與征管機構的協調缺失。“相互分離、相互制約”是《稅收征管法》對二者關系的基本定位，但同作為稅務機關的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機構與征管機構又是相互依存、相互制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復檢查之外，還存在著征管機構在日常檢查和納稅評估中，發現被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規定程序移交稽查局，而是直接查補稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機構在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導和溝通機制，使得征管機構不能進行有效的管理;或者征管機構片面地理解了集中征收、重點稽查的內涵，不能給稽查機構提供信息支持，從而使得稽查泛化。【7】這種信息上的不溝通造成的管理盲區，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發揮。 3.稅務稽查的外部關系—與公安、檢察機關等部門。稅務稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人及相關當事人。根據我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關法律、法規的規定，稅務違法案件由稅務機關管轄，涉稅犯罪案件由公安機關的稅案偵查部門管轄，由于稅務、公安兩機關查處、偵辦稅案的執法力度和專業技術力量各有不足，導致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權限不足，稅務稽查的職能實際上被分解為稅務機關和公安機關的三個部門，即稅務機關的征管機構、稽查機構和公安機關的經濟偵察機構，因此稽查機構在調查取證、追繳稅款等方面，需要相關執法部門或管理單位建立稽查協作網絡，聯手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協查機制，松散型的稅警配合，使稅收執法剛性并無實質性提高，稅務稽查的手段有限，使得其職能實現受到很大制約。 4.稅務稽查的縱向關系。我國目前國稅、地稅系統分設，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預使得稽查機構的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設國稅、地…稅兩套系統，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設關系應用到案件查辦當中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機構、稽查機構等)的檢查，還有接受另一個系統檢查的可能性。尤其在兩個機關認定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負面影響，同時影響了稅務部門的效率和合法性。基于目前稅務稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務稽查的國際經驗進行研究和借鑒。

注釋 【1】參見王偉城《回顧與展望:中國稅務稚查體制史革》，2004年12月在廣州召開的“第二屆中國高校財稅法改革研討會”的會議論文。 【2】《稅收征管法》第14條規定，本法所稱“稅務機關”是指各級稅務局、稅務分局、祝務所和按服國務院挽定設立的并向社會公告的稅務機構。 【3】賀邦靖:《堅持科學發展強化依法槍查為構建公平正義的征收環境提供有力保障》，2007年全國稅務稽查工作講話。 【4】國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》(國稅發[2003]124號)。 【5】《稅收征管法》第54~58條。 【6】趙明宇:《淺議現行征管模式中的征管與稽查的協調》，鎮江地方稅務局調研報告。 【7】參見李青《稅收管理》，第118頁，大連:東北財經大學出版社，2006。 【8】參見劉次邦、李鵬《美國稅務稽查法律制度及其啟示》，載《涉外稅務》，2006(l2). 【9】參見李青編著《稅收管理》.第121~121頁，大連:東北財經大學出版社，2006。 【10】參見張躍建、陳友福《德國的稅務管理模式、稅務稽查體系及借鑒意義》.載《稅收與企業》，2003(1)。 【11】參見張小平《日本的稅務警察制度》，載《稅務研究》，2001(6)。 【12】參見汪玉凱等《2006年政府行政管理體制改革的主要特點》，中國(海南)改革研究院《2007中國改革評估報告》。