1.如何確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當(dāng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定；如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定；如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得股權(quán)投資的公允價(jià)值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定股權(quán)投資成本。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

例1：A以固定資產(chǎn)作價(jià)對(duì)外投資以取得C企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)580 000元，已提折舊150 000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為440 000元，則A企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本為440 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假如該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，取得C企業(yè)的股權(quán)每股市價(jià)為6元，A企業(yè)共計(jì)取得C企業(yè)65 000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價(jià)值為390 000元（65 000×6），作為該項(xiàng)投資的投資成本為390 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。

2.公允價(jià)值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值差額如何處理

按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過(guò)所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，扣除應(yīng)交的所得稅后的部分，作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；反之，則確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：A企業(yè)以固定資產(chǎn)和擁有的專(zhuān)利權(quán)對(duì)B企業(yè)投資，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊(cè)資本的18%，A企業(yè)適用的所得稅率為33%（下同）。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見(jiàn)表1.

表1 單位：元

項(xiàng)目 賬面原價(jià) 已提折舊 賬面價(jià)值 評(píng)估確認(rèn)價(jià)值

設(shè)備A 30000 10000 20000 24000

設(shè)備B 42500 12500 30000 32000

設(shè)備C 25000 5000 20000 19000

專(zhuān)利權(quán) ——5000 3000

合 計(jì) 97500 27500 75000 78000

根據(jù)上述資料，A企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期期權(quán)投資——B企業(yè) 78 000

累計(jì)折舊 27 500

貸：固定資產(chǎn) 97 500

無(wú)形資產(chǎn) 5 000

資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010（78 000——75 000——990）

遞延稅款 990[（78 000——75 000）×33%]

例3：Y企業(yè)以固定資產(chǎn)和專(zhuān)有技術(shù)對(duì)C企業(yè)投資，Y企業(yè)對(duì)C企業(yè)的投資占C企業(yè)注冊(cè)資本的15%.Y企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見(jiàn)表2.

表2 單位：元

項(xiàng) 目 賬面原價(jià) 已提折舊 賬面價(jià)值 評(píng)估確認(rèn)價(jià)值

設(shè)備1 80000 25000 55000 50000

設(shè)備2 30000 10000 20000 21000

專(zhuān)有技術(shù) — — 6000 4500

合 計(jì) 110000 35000 81000 75500

據(jù)上述資料，Y企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C企業(yè) 75 500

營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值 5 500

累計(jì)折舊35 000

貸：固定資產(chǎn) 110 000

無(wú)形資產(chǎn) 6 000

3.資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目和遞延稅款如何處理

按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評(píng)估凈增值，扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅后的金額，暫計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，但在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資時(shí)，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目；處置投資所得價(jià)款小于投資的賬面價(jià)值或小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的原計(jì)入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應(yīng)隨同該項(xiàng)投資的其他股權(quán)投資準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。

例4：假如上述A對(duì)B企業(yè)的投資采用成本法核算，二年后A企業(yè)將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓?zhuān)ǘ陜?nèi)A企業(yè)未再追加投資），如果轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款分別為：（1）85000元、（2）76 000元、（3）70 000元，其他資料如例2（假設(shè)二年內(nèi)未獲得任何投資利潤(rùn)）。

根據(jù)上述資料，A企業(yè)在這三種情況下轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時(shí)，處理分別如下：

（1）處置投資所得價(jià)款85 000，大于投資賬面價(jià)值78 000，且大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

①投資轉(zhuǎn)讓收益=85 000——78 000=7 000（元）

借：銀行存款 85 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000

資收益——股權(quán)出售收益 7 000

②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（85 000——75 000）×33%=3 300（元） 應(yīng)計(jì)入損益的所得稅=7 000×33%=2 310（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為3 300——2 310=990（元）

借：所得稅 2 310

遞延稅款 990

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 300

③

借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010

貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入2 010

（2）處置投資所得價(jià)款76 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

①投資轉(zhuǎn)讓收益=76 000——78 000= ——2 000（元）

借：銀行存款 76 000

投資收益——股權(quán)出售收益2 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000

②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（76 000——75 000）×33%=330（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為330元。

借：遞延稅款 330

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 330

③原計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990——330=660元。

借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010

遞延稅款 660

貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 670

（3）處置投資所得價(jià)款70 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，且小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000.

①投資轉(zhuǎn)讓收益=70 000——78 000= ——8 000（元）

借：銀行存款 70 000

投資收益——股權(quán)出售收益8 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000

②原計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990元。

借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010

遞延稅款 990

貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 3 000

筆者認(rèn)為，在解決上述三個(gè)時(shí)，同時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1.在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本不包括為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢(xún)等費(fèi)用，也不包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，其應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

2.如果企業(yè)該項(xiàng)長(zhǎng)期投資再次評(píng)估為增值的，若該項(xiàng)投資原為評(píng)估增值，應(yīng)將再次評(píng)估增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”處理；若該項(xiàng)投資原為評(píng)估減值，應(yīng)將再次評(píng)估增值在原評(píng)估減值計(jì)入損益的范圍內(nèi)抵銷(xiāo)，記入“營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)再次評(píng)估增值”科目，未抵銷(xiāo)的增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。如果企業(yè)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資再次評(píng)估為減值的，若該項(xiàng)投資原為評(píng)估增值，應(yīng)將再次評(píng)估減值在原評(píng)估增值的范圍內(nèi)抵銷(xiāo)，沖減“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“遞延稅款”，未抵銷(xiāo)的減值記入“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值”科目；若該項(xiàng)投資原為評(píng)估減值，其減值繼續(xù)記入“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值”科目。

3.投資企業(yè)在中止采用權(quán)益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權(quán)益法核算時(shí)，與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不作任何處理。