論文關鍵詞：高等職業院校 教育成本 轉換計算

論文摘要：現行條件下，計量高等職業院校教育成本的現實方法是利用會計資料進行轉換計算。結合高職學院的實際，就該方法下教育成本轉換計算的步驟、內容與方法等方面進行了探析，并指出在成本計量和成本分析過程 中體現的原則及注意點。

1 利用現有會計資料轉換計算高等職業院校教育成本是一種現實的方法選擇

隨著我國高等職業教育改革的深入和發展，高等職業院校教育成本成為社會各界廣泛關注的熱點話題，對高等職業院校提供教育成本信息的要求也愈加迫切。從2O世紀 80年代起，我國學術界就開始對教育成本核算的理論和方法進行探討，主要從會計方法和數理統計方法兩個方向展開。會計方法側重于以成本會計的基本理論與基本技術為基礎，研究如何利用會計系統，通過設置和登記賬簿來記錄教育資源的耗費和核算教育成本。這種方法從理論上講是可以獲得系統準確的教育成本信息，但過于復雜，成本較高，而且目前仍無法解決公共費用分攤等問題 ，尚不存在統一的準則，難以進行統一規范的核算。數理統計方法則是利用教育經費統計資料或抽樣調查資料進行估計和分析，利用算術處理或建立數學模型的方法研究教育成本的變化趨勢與特征等，比較偏重理論分析，其缺點是因素混雜，不符合成本核算的基本原則要求，再加上如果統計口徑與標準不一致，則更難得到比較準確的教育成本信息。

盡管迄今為止還沒有統一的計量教育成本的方法，但各高等職業院校都存在教育經費收支的會計記錄，利用這些現存的會計記錄資料，按照權責發生制的原則要求，經過調整，可將教育經費支出數據轉換成教育成本數據，只要遵循成本計量原則，保持成本內容符合教育成本的經濟含義 ，則可以保證教育成本數據信息的準確性。相比之下，利用現有會計資料轉換計算教育成本是一種現實可行的方法。本文將結合高職學院的實際，對其 2005年的教育成本進行轉換計算，并就教育成本轉換計算的步驟、內容與方法及注意點等方面進行探析。

2 高等職業院校教育成本轉換計算的步驟及內容與方法

2．1 收集整理相關數據資料

根據高職學院 2005年度的會計資料，重點整理和統計了相關的各類信息數據如下：

(1)在校學生數 7 735人；全年可用行政事業類收入合計為 74 164 457．89元；全年行政事業類支出合計(教育支出)74 112 477．93元，其中，基本支出 37 934 369．47元，項目支出(全部為行政事業性項 目支出)22 279 796．46元，事業單位經營支出2ll2．00元，結轉 自籌基建 13 896 200．00元，收支結余與結余分配 51979．96元。

(2)全年基本支出中人員支出 19 783 437．33元，公用支出 11 238 740．89元，對個人和家庭的補助支出6 912 191．25元(其中含離休費450 128．10元，退休費2 986 816．49元，醫療費 50 509．86元，住房補貼 3016 027．30元，撫恤與生活補助 29065．00元，其他 379 644．50元)。

(3)全年項目支出中，公用支出 19 565 075．61元(含辦公設備購置費 756 926．30元，專用設備購置費6 674 199．06元，圖書資料購置費 709 732．63元，維修費 1 740 000．00元，其他 9 684 217．62元)，對個人和家庭的補助支出——助學金 2 714 720．85元。

(4)固定資產項目總值 152 721 855．87元，其中房屋建筑物 108 246 537．48元，圖書3 446 010．13元，專用設備 34 144 284．26元，一般設備 5 576 403．00元，交通工具 1 308 621．00元。

(5)全年在職教職工工資總額為 17 995 658．70元。

2.2 調整與轉換計算。將教育經費支出項 目轉換成教育成本項目

根據教育成本核算的相關性原則，結合利用現有會計資料計算教育成本的可操作性，可將高等職業院校教育成本的內容分為付現成本和非付現成本兩大類。付現成本是指高等職業院校的教育事業支出和科研事業支出中可以直接計入教育成本的當期付現費用，包括人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及科研費用支出；非付現成本包括影子成本和固定資產折舊}1I。教育成本項目可設置為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、科研費用支出、影子成本和固定資產折舊等六項。

(1)付現成本及其各項目的計算。高等職業院校教育成本是指高等職業院校為了培養學生所耗費的全部費用，所以凡是與教育培養高職學生無關的費用都不能計入教育成本，這些費用項目包括離退休人員支出、結轉自籌基建、購房補貼、固定資產購建與大修理、事業單位經營支出等，應該首先在付現成本的歸類與計算中予以剔除①。對有關數據資料收集整理后得出，F高職學院 2005年離退休人員支出3 436 944．59元，結轉自籌基建 13 896 200．00元，購房補貼 3 016 027．30元，固定資產購建與大修理 9 880 857．99元，事業單位經營支出2 112．O0元，將上述項目費用從教育事業支出總額74 112 477．93元中剔除，得出付現成本合計43 880 336．05元。同時根據有關各項支出情況與數據，將付現成本中的人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及科研費用支出分列出來，具體金額分別為人員支出 19 783 437．33元、公用支出(含科研費用)20 922 958．51元、對個人和家庭的補助支出3 173 940．21元。考慮到F高職學院科研費用支出項目金額較小，為簡便計算，不單獨列出，包含于公共費用之中。

(2)非付現成本及其各項目的計算。① 影子成本的計算。影子成本是指在目前的會計制度下沒有核算但應該補充計入教育成本的內容，或者采用收付實現制核算對成本計算數據干擾過大而應該按照有關依據計算來替代某些實際支出計入教育成本的內容，主要包括在職教職工的養老保險費用和住房補貼費用兩項，而這兩項費用都與我國現行社會保障和福利制度有關。高等職業院校在職教職工的養老保險費用是教職員工勞動報酬的重要組成部分，應該作為學校人員費用的一部分計入教育成本中。但由于目前我國高等職業院校的社會保障制度和會計制度改革還處于逐步深化的過程中，大部分高等職業院校還沒有實行養老保險體制改革，其會計賬簿中沒有反映出對在職教職工的養老保險費用支出，應補充計入。具體可采用兩種方法：一種是將目前的離退休人員經費作為在職人員的養老保險費。這種方法的優點是可以簡化計算，缺點是不同的學校負擔不同，不具有可比性。另一種是考慮到事業單位養老制度改革的趨勢 ，在職人員的養老保險費用以現行社會保障養老保險費比例進行理論計算，替代計入教育成本，提取比例參照所在地區有關規定。這種方法的優點是有政策依據，且更能反映出實際的在職人員費用。高職院2005年仍沒有實行養老保險體制改革，現采用第二種方式，參照江蘇省企業職工養老保險的有關規定，以當年全部在職教職工工資總額為基數，按照省政府規定的單位繳費比例 22％計算，補充計算在職教職工的養老保險費用=17 995 658．70x22％=3 959 044．91元。住房補貼從性質上屬于教職工的薪酬。隨著我國住房制度的改革，高等職業院校在職人員的住房情況和補貼費用差別很大，不管是作為福利的實物住房還是作為補貼的住房支出，均未能在高等院校的會計信息中完整準確地加以反映，因此，應該根據有關政策計算出每年應支出的住房補貼的理論數字，將其計入教育成本。具體也有兩種方法：一種是分別考慮已有住房在職職工和無房在職職工的情況。對于已有住房的，把教職工住房作為教職工福利，采用折舊的方法將實物補貼轉換為貨幣數量計入教育成本；對于無房的在職教職工采用貨幣化補貼的方式計入教育成本。該方法下，在職人員的住房補貼是已有住房職工住房的折舊與無房戶及未達標戶的補貼之和。這種方法將歷史因素和現實因素分別考慮，依據性較強。但是隨著國民經濟的飛速發展，采用歷史成本計算出來的折舊與目前政策補貼的力度可能差別較大，無法完整反映目前教職工的福利狀況，而且同一數據計算出現了雙重標準。另一種方法是全部按照國家住房貨幣化改革的思路進行處理，即不管現存的住房狀況如何，均按工資的一定比例計算住房補貼費用閉。采用這種計算方法，操作簡單，標準統一，計算出來的數據具有一定的可比性。根據江蘇省和南通市有關規定，按照職工工資的 12％計算機高職院 2005年在職教職工的住房補貼費用=17 995 658．70~12％=2 159 479．04元，影子成本合計 6 1 18 523．96元。② 固定資產

折舊的計算。折舊是由于固定資產服務潛力減退而發生的成本轉移及補償，反映了人們在經濟生活中的風險意識和資本保全的思想。但目前我國高等職業院校會計制度規定固定資產不計提折舊，這使得其會計報表上固定資產的賬面價值無法反映固定資產的實際價值，且兩者之問隨著時向的推移越來越背離不能進行準確的成本費用核算。為了能夠真實反映高等職業院校的固定資產凈值，也為了有利于高等職業院校進行成本核算，2005年 6月國家發改委制定頒發的《高等學校教育培養成本監審辦法》中明確規定固定資產折舊是教育成本的構成部分。高等職業院校固定資產折舊一般采用分類使用年限法，如房屋建筑屋，折舊年限為 2O3O年；設備折舊年限為 5～10年；圖書和其他固定資產折舊年限一般不超過 10年但對購置的具有專 門性能和用途的教學科研設備，一般價格昂貴、科技含量大、技術生命周期短、無形損耗十分嚴重，應采用加速折舊法計提折．舊，電腦等技術更新換代較快的一般設備也采用加速折舊法。現采用使用年限法對該院 2005年的固定資產計捉折舊費，各類項目的折舊年限分別為房屋建筑物 30年，專用設備、一般設備和圖書均為 5年，交通工具 10年，均不考慮殘值。2005年折舊額合計 =108 246 537．48+30+(34 144 284．26+5 576 403．00+3 446 010．13)÷5+1 308 621．00+10=12 372 419．49元。

(3)整理匯總計算轉換的結果，編制教育成本報表。將以上計算的各教育成本項目金額加以匯總，計算出2005年 F高職院教育成本總額，并根據當年的學生人數，計算出當年的生均教育成本，如表 1所示。

3 轉換計算和分析高等職業院校教育成本體現的原則及注意的問題

從上述轉換計算過程可見，利用現有會計資料轉換計量高等職業院校教育成本，與教育成本核算既有聯系又有區別，它主要是利用會計資料轉換得到教育成本并保持其內容符合教育成本的經濟含義，但又不具體進行會計核算。在實際的計算和分析過程中，要注意以下幾方面：

3．1 體現相關會計原則和成本效益原則

相關會計原則。在企業成本核算中，要充分體現權責發生制、配比、區分資本性支出和收益性支出等會計原則，教育成本的核算也不例外。雖然利用現有會計資料轉換計算教育成本不進行具體的會計核算，但要獲得較為準確的計算結果，也必須運用和體現上述會計原則，尤其是區分資本性支出和收益性支出原則嘲，因為高等職業院校的基建支出在各年度之間極不平衡，如不區分資本性支出和收益性支出，對教育成本數據的影響很大，從而導致計算結果極不準確。

(2)成本效益原則。提供教育成本信息的用途主要表現在：為政府部訂學費標準和撥款標準提供依據；為學生、家長及社會了解教育成本情況和學校辦學經濟效益提供信息；為學校內部加強成本管理、提高教育資源利用效率提供參考。可見，盡管對高等職業院校教育成本信息的要求是多方的和迫切的，但是對教育成本數據的精確度要求卻不是非常高。同時利用現有會計資料轉換計算的教育成本是一種估算的成本，其結果也不可能精確。如果要追求教育成本數據計算結果的精確，勢必要大大增加其計算成本，使得效益降低。體現成本效益原則，就是要求在轉換計算教育成本時，只要是對教育成本的準確性沒有太大的影響，就可以采用簡單的轉換計算方法，以降低計算成本，提高效率和效益。

3．2 影子成本是對現有會計數據的替代和補充

如果高等職業院校已經實行了養老保險的改革，其在職人員的養老保險支出已經包含在當期的付現成本中，就不需要再進行補充計算；如果高等職業院校已經發放了住房補貼，應先將已發放的補貼數據予以剔除，然后用影子成本中的住房補貼費用補充替代計入教育成本【4】。

3．3 非付現成本的計算處理可能低估了成本

將影子成本和固定資產折舊等非付現成本計入高等職業院校教育成本，是為了更好地體現權責發生制原則，更為合理和準確地計量教育成本。但是從實際計算的結果看，影子成本和固定資產折舊的計算處理可能低估了成本。以高職院為例，2005年實際支付的離退休人員支出和住房改革支出為 6 452 971．89元，而參照江蘇省企業職工養老保險規定和住房貨幣化改革的現行政策模擬計算的影子成本較之低334 447．93元。這是由于我國的社會保障體系剛剛建立，費用的提取和計算尚未到位，同時也在一定程度上反映了現行職工養老保險的有關規定和住房貨幣化改革的政策還不太符合實際情況。同樣，2005年實際購置教學儀器設備和結轉自籌基建的支出為 22 037 057．90元，計提的固定資產折舊也較之低 9 664 638．50元。這是因為近年來，隨著固定資產項目(特別是建筑工程)的購建成本急劇上升，使得固定資產的歷史成本和重置成本的差異增大。而固定資產折舊額計算的基數是以前年度的歷史成本，折舊額偏低，會造成補償不夠，同時也使計入教育成本的固定資產折舊額低于需要補償和實際的支出水平。這些都是在計算和使用分析教育成本數據時需要加以注意的。

[1] 張旭霞．高職院校教育成本轉換計算探討[J]．財會通訊 ，2008，(9)：98．

[2] 崔邦炎．高等學校學生培養成本計量[M]．北京：高等教育出版社，2006：66．

[3] 袁連生．教育成本計量探討[M]．北京：北京師范大學出版社 2000：91．

[4] 柏淑娟．高校學生培養成本中影子成本的計算[J]．教育財會研究，2004，(3)：57