摘要:政府行政成本與企業生產成本的不同之處在于政府提供的公共服務是壟斷性的;政府并非盈利性組織，經費來源是國家財政直接撥款。這使得它具備兩大特征:權力不對等，行政收入來源無須經過市場這一關卡的檢驗，直接入賬;時間不對應，行政成本與行政收入的時間邏輯關系與企業生產成本和收入的時間邏輯關系正好相反。 關鍵詞:行政成本成本管理逐層成本管理法 一、 逐層成本管理內容及方法 成本管理是指:企業生產經營過程中各項成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總稱。成本管理一般包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等職能。成本管理是企業管理的一個重要組成部分，它要求系統而全面、科學和合理，它對于促進增產節支、加強經濟核算，改進企業管理，提高企業整體成本管理水平具有重大意義。 逐層成本管理方法是一種新型的企業成本管理方法，由杜勇、陳建英首先在《新型成本管理方法——逐層成本管理法》一文中提出，他們將日常管理中出現的成本詳細的劃分為表皮成本、內層成本和蔥心成本三個層次，利用蔥心成本模型(圖1)形象的表達出來。它是一種綜合多種成本核算方法，分析各自特征結合蔥心成本模型的三個層面有的放矢的進行成本控制。 表皮成本，總體上就是企業的產品成本(即外顯成本)，在會計核算資料中有詳細的反映。 主要手段就是控制成本，結合成本會計的信息報告進行成本管理，其主要目的是降低產品的生產成本，壓縮不必要開支，以最小單位成本換取最大產品效益，并由此提升企業的競爭地位。具體方法主要為成本分析法、西格瑪管理法、瓶頸管理法等功能成本分析法。比如，日本豐田公司就在表皮成本控制上有杰出動作。著重從生產過程的浪費、庫存的浪費、質次品的浪費、等待的浪費、搬運的浪費、加工的浪費和動作的浪費這七個方面去展開功能成本的分析[1]。 內層成本，指為獲取產品生產的資源或使得產品符合某種標準要求等而附帶發生的費用支出。主要包括質量成本、資金成本、環境成本和社會責任成本等內容不在產品實體和成本會計中體現，但對企業整體的競爭能力、長期償債能力、資本營運能力以及社會貢獻能力甚至企業的長遠發展和社會聲譽，都有深刻的影響。將成本管理與企業戰略發展結合起來，從整體上控制成本[2]。杜勇、陳建英的觀點是應以核心競爭力為導向，運用戰略成本管理法中的成本動因分析工具對其進行成本管理。這一工具在實施上比較細致，涵蓋產品生產銷售的很多方面，適合于日常的成本控制，但是正是那些具有普遍意義和戰略意義的成本動因深刻的影響到企業成本控制。企業的生產成本是多重成本動因共同作用的結果，成本動因的影響和作用有很大的差異，沒有一種成本動因能成為企業成本地位的唯一決定因素，辨別清楚各價值活動的成本動因，細化內層成本，能夠幫助我們認識相對成本地位形成的原因和它如何被改變，為強化成本控制提供有效途徑[1]。 蔥心成本主要指一種以員工知識、能力、素質的全面提升作為成本管理的根本出發點成本管理概念。通常是由人員的素質較低、能力較差或行為舉止不當等原因而造成的偏離理想狀態的成本耗費。它是承托內層成本和表皮成本的基礎，也是成本管理核心。這一成本之所以能夠成為蔥心成本，原因在于無論是生成企業產品的外顯成本還是決定企業競爭地位的內涵成本，其產生的根源都可以歸結為人力的匱乏。由于人員的業務素質不夠強所造成的企業成本流失是最根本也是最大的[1]。然而，由于它處在成本管理的內部中心，經常被表皮成本和內層成本掩蓋而忽略，在日常成本核算中，這一產生表皮、內層成本的人力因素成本往往被忽視。運用能本管理等方法，以人為本，從核心問題出發，降低人力匱乏成本，提高員工的能力。最大限度地發揮人的潛力，從而實現能力價值的最大化。 二、我國行政成本管理存在的問題 黨的十六大明確提出了降低行政成本的概念，在發揮政府的組織優勢和整體力量以優化資源配置，建設節約型社會之經濟型政府，其本質目標就是節約和控制行政成本，減少資源消耗，建設一個定位準確、規模適度、成本合理的有限型、效能型和廉價型政府。我國政府公共事務管理過程中資源消耗大、行政成本高、浪費現象嚴重等問題日趨嚴重。總體情況是行政成本現狀呈上升態勢， 主要有以下表現: 我國政府行政成本居高不下。世界各國政府為保證自身運轉，履行行政職責都需消耗相當大的物質資源，但我國的行政消費則比較突出。如圖2所示，據統計，1986年至 2005年間，我國的行政管理開支由人均20.5元增長到498元增長了24倍，大大高于同期財政收入和GDP增長。我國行政管理費占年財政收入情況僅以2005年為例是14.6%，日本為2.38%、英國為4.19%、韓國為5.06%、法國為6.5%、美國為9.9%。而且近年來還有大幅攀升的趨勢[3]。 《行政管理學簡明詞典》對行政管理支出的界定為:國家權力機關和行政管理機關進行活動所需要的預算費，包括行政支出 (含國家機關經費和人民團體活動補助費 )和外交支出。這種界定的觀點是行政管理支出完全在財政預算范圍內，而實際生活中很多支出為預算外和制度外支出[4]。由行政資源的使用不同，行政成本的結構具有一定的可變性，基本上行政資源用于支付以下三種開支:辦公人員的工資、辦公設施的更新換代和辦公經費等。其中用于支付工資的部分一般是相對穩定的，用于接待費用和會議費用的成本則變化幅度較大。 公眾消費或接受政府的公共產品和行政行為，要支付大量人力、物力成本，奉納成本過高。行政審批制度是計劃經濟體制遺留下來的制度之一[5]。由于我國體制改革和經濟改革速度并不完全同步，致使政府行政活動中，審批程序過于繁瑣，行政效率不高。另一方面，對于一些本應由市場自行調節的經濟活動，政府大包大攬過多參與是以政府職能的越位。不少地方政府為帶動本地區經濟發展，下大力氣招商引資。本意雖好，在實施過程中主觀意愿過強，對本地區經濟發展缺乏宏觀部署，甚至有重復建設造成大量資源浪費。對引進的項目又缺乏有能之士的管理，很多項目不了了之造成行政成本的二度浪費。 再則，從整體上看，政府行政活動是非營利性的，并且以實現目標決策為主，成本核算只是一種附帶性的參數。政府的許多活動是無法明確的嚴格成本的，比如某些特殊公共事業，涉及社會安全和國家建設的，在實際操作中，往往很難嚴格核算成本。這就要求政府的行政人員從自身出發嚴于律己。同時，由于行政制度規定我國各級政府行政支出都依據全國統一行政管理制度，不與地方財政掛鉤，很多地方政府不對行政成本進行限制，容易造成“大鍋飯”現象。 三、逐層成本管理方法在行政成本管理中的應用和啟示 “企業精神”的基本理念是追求成本效益。“企業型政府”這一概念則是最先由美國學者戴維·奧斯本和特德·蓋布勒在《改革政府》提出。這一說法并不是指政府需要像企業那樣運作，而是認為企業家在經營企業中所追求的高效、高質、高售后和精益求精的服務精神值得引入政府管理，他們認為新的以企業家精神對政府的影響和改革衍生出的新型政府治理模式終將代替舊的官僚主義治理模式[6]。政府的管理是運用公共權力、為實現公共利益而進行的管理，這種管理是以公共財政亦即納稅人的稅務支出為支撐的，所以執政之本在于為民。合理高效的使用納稅人的錢，使行政成本有的放矢，是落實企業家精神和重視行政成本的關鍵。

利用蔥心成本模型嘗試劃分行政管理成本。 行政表皮成本在日常會計核算中有詳細反映。它基本上對應國家行政機關為完成各項行政任務，維持其正常工作所必須的經費開支。對于這一部分成本管理，黃安心的觀點是將這一類問題歸結為行政資源耗費問題，他將行政成本定義為行政機關及其工作人員因行政權而獲取的和在行政管理活動中消耗的行政資源[7]。它們明顯、易觀察，因此，也可稱為行政外顯成本。由于這類成本最后都會交由財務部門規整分配，因此，對于這一層次的成本管理工作來說，參考前文提到的表皮成本管理方法，分清行政成本的各個項目，找到成本消耗過高的項目追溯其發生動因，追根溯源進行控制就能收到明顯效果。 行政內層成本，根據成本的獲取途徑不同可劃分為制度內和制度外兩種。制度內指政府機關及其工作人員在國家法規制度范圍內行政而獲取的資源;制度外指行政機關及其工作人員違反國家法規制度、因行政權的壟斷而獲取的資源。根據行政成本和行政績效之間的聯系，又可以將之分為有效行政成本和無效行政成本。有效行政成本是政府從事行政活動支付的必要成本，是政府獲取社會收益的前提;無效行政成本是政府實施行政行為時支付的超量成本，即這部分成本不能創造出相應的社會效益，導致行政資源不必要的損耗。內層行政成本是政府尋求發展、貫徹執行新的政策等在社會生產實踐中的第一道關口。內層行政成本不直接構成行政工作實體，也沒有反映在日常成本會計中，但這一成本往往影響著政府的行政能力，同時關系到政府的發展和社會聲譽，這一成本如此重要卻在以往的對行政成本管理工作的研究探討中輕描淡寫，龐大的開銷無聲地成為成本黑洞。因此在明確劃分出這一類成本之后，內層成本就不會再成為沉沒成本，應得到政府審計工作的足夠重視。 行政蔥心成本類似于決策成本，究其根源也歸結于人力的匱乏。按照這一觀點觀察，不難發現政府在行政過程中，各層行政人員職責的基本性質是與企業相通的。具體來說，政府的行政人員(同位于企業管理者)決策失誤導致資金嚴重浪費，成本居高不下;政策落實過程中人員工作疏忽怠慢，直接的后果就是行政效率下降造成攤派推諉，進而引起內層成本浪費嚴重影響到政府整體行政工作。表面上看政府行政人員進行正常工作的經費開支成本過高，似乎出于工作效率低下、辦公程序設計不合理等因素，但究其根源實乃人力的匱乏。從高層管理者到基層實施者都存在對行政業務專業知識不足、工作辦事能力不強，行政效率不高等問題，導致行政工作中過多的消耗，政策法規無法順應市場經濟發展，而造成巨大浪費并與大量發展機遇擦肩而過。 四、結束語 因此，筆者認為，為有效地對行政成本進行控制和管理，不妨參考企業管理模式，借鑒戴維.奧斯本的觀點改造行政成本管理理念，由外及內、層層深入，以人力匱乏成本管理為核心，逐層分解推導出內層行政成本和表皮行政成本管理體系。由于它是內層成本和表皮成本產生的源頭，所以應該成為政府行政成本管理工作的重點，把全面提升行政人員的專業知識能力，素質提升作為成本管理的根本出發點，重視人才培訓，努力建造學習型政府。 在引入逐層成本管理方法的基礎上嫁接能本管理方法——這種因人而異、量力而行的管理方法，是人本管理發展的新階段。兩者的聯合可以最大限度的發揮人的主觀能動性，采取最有效的方法，從而實現能力價值的最大化，把能力這種最重要的人力資源作為組織發展的推動力量，并實現組織發展的目標和創新。 總之，通過蔥心成本模型可以使我們清楚的看到行政成本的基本構成，因地制宜地找到各層面最適宜的成本管理方法，將那些沉默的行政成本挖掘出來，完善成本控制。同時，通過社會監督加強政府行政的透明度，約束不良行政行為，結合政府行政管理部門自身努力， 行政成本管理必能取得新的進展。