論文摘要改革開放以來，我國經濟發展迅猛，稅收成為國家收入的主要來源。在民主法治化的浪潮洗禮下，納稅人權利日益成為呼聲甚高的一個命題。但是，當下稅收法制環境并不如人意，征稅機關作為國家征稅主體在稅收活動中侵害納稅人權利的事件時有發生，納稅人權利得不到十分有效的保護已常為人詬病。本文試從第三方——稅務代理的角度來探討稅務代理制度對于納稅人權利保護的作用及其機制，以其能夠在稅務代理制度下對納稅人權利保護有較為深刻的認識并提出一些觀點。

論文關鍵詞納稅人權利保護稅務代理制度保護機制

隨著我國經濟的快速發展，與之而來的是國家稅收收入的幾何式增長。那么，政府機構在稅收征管中的強勢地位、稅收征管的裁量權外延以及稅制日趨的復雜性和確定而不可測的納稅風險，也促生了我國稅務代理行業的產生和發展。 稅務代理制度并不是我國獨創，相比之下，日本的《稅理士法》、韓國的《稅務士法》、美國的稅務代理規則在制度上早已完備并付諸實施多年，并取得了良好的效果。我國的稅務代理制度起步較晚，起初是在20實際80年代初期，一些地區的退休人員為了幫助納稅人準確、合法納稅，經過批準成立了稅務咨詢機構。從1988年起，我國的部分地區進行了稅務代理的實驗。自此，稅務代理作為稅務機關的一個部門產生了。1992年，我國頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法》，首次在法律上確定了稅務代理制度。1994年，國稅總局制定了《稅務代理實行辦法》，1997年，人事部和國稅總局根據征管法及其實施細則，建立了注冊稅務師資格制度。由此可見，2000年以前我國的稅務代理是在政府的主導下進行的。 2000年以后，注冊稅務師在稅務代理的專業領域所扮演的角色更加凸顯，逐漸代替了非專業人員在稅務代理領域的作用，尤其在近些年，一些高素質人才例如律師，注冊會計師，審計師等進入了稅務代理領域，獲得了注冊稅務師資格，成為本領域內的高素質復合型人才，為我國稅務代理的發展起到了中流砥柱的作用。

一、稅務代理的法理基礎

首先，從經濟學上分析，稅務代理實質上是一種稅務代理人與委托人之間因獲取信息不稱而產生的一種服務供求關系的產品，基于這種產品的特殊性，也相應的有了參與主體的特殊性以及業務領域的特殊性。從法律層面講，稅務代理實質是民法中委托代理在稅務代理領域的再現，根據委托代理理論，稅務代理人是根據委托人（納稅義務人）的要求，在授權的范圍內，從事代理行為，且委托人對稅務代理人的行為負責。 （一）據此稅務代理具有以下特征 稅務代理人是以被代理人的名義在代理權限范圍內進行代理業務。因而在稅務代理授權時，納稅主體應明確代理權限。 1．代理實施的行為必須是有稅法效果的行為。如果代理人代理的事情是與稅務無關的行為則不構成稅務代理。 2．代理人進行代理活動是獨立進行的意思表示。這在稅務代理中主要指稅務代理人利用自己的專業技能，以自己的意思表示為納稅主體設定權利義務。 3代理行為所產生的法律效果直接由被代理人承擔。即代理關系的建立并不改變納稅人、扣繳義務人對其本身所固有的稅收法律責任的承擔。在代理活動中，無論出自納稅人、扣繳義務人的原因，還是由于代理人的原因，稅收法律責任都應由納稅人、扣繳義務人承擔，而不能因建立代理關系而轉移了征納關系和各自應承擔的稅收法律責任，但是因代理人的過失而導致納稅人、扣繳義務人的損失，納稅人、扣繳義務人可以要求民事賠償，承擔一定的專家責任。 （二）基于以上法理基礎，注冊稅務師在執業過程中，其獨立性地位表現在 1．根據委托人的授權，獨立地完成委托事項。 2．以自己專業技術和資格與稅務機關進行交涉，并針對具體業務問題提出解決方法，并監督稅務機關在行政過程中的行政行為，并有權提出建議、批評、申訴直到行政復議、訴訟。 3．以稅務代理人的身份與委托人進行溝通，并憑借專業知識為委托人代理事務。 4．在委托人授權的范圍內為代理行為，并以委托人的名義從事代理行為，有權拒絕委托人違法要求并單方解除代理權。 而從組織行為學上來講，托馬斯·C·謝林認為，在人們的行為或者選擇依賴于其他人的行為或者選擇的情況下，通常不能通過簡單的加總或者外推得到群體行為。為了找到它們之間的關系，我們通常需要考慮個體和他們所處的環境之間的互動聯系，也就是個體之間或者個體和集體之間的互動體系.在委托代理框架中，稅務代理的代理人總要利用其業務聲譽、業務水平、技能認知來向委托人表達其能力良好的現狀，而這些因素又促使其具有增加獨立性來顯示其獨立法律地位以招徠委托人的動機。那么獨立性則是稅務代理人的職業的一個終極性因素。 而獨立性作為一個終極因素則能反映整個稅務代理行業的價值所在。

隨著社會的進步和經濟的發展，當下社會面臨著諸多的問題，納稅人權利的保護亦是如此。在改革開放的進程中，立法者、實踐者在稅法方面往往關注于納稅人義務方面的問題，對于納稅人的權利保護則涉及較少。 自2001年5月新的《稅收征管法》實施以來，我國納稅人權利保護問題與原先相比才有了很大進步，但是從保護的范圍、層級、效力來講還不夠充分，不能完全涵蓋納稅人權利的方方面面。并且，從實施的程序、效力層級、可行性及相關法律的配套來講，納稅人仍處于弱勢地位。 到2009年11月，國稅總局頒布了《關于納稅人權利與義務的公告》，這使得納稅人權利與義務第一次專門的以規范性法律文件的形式出現。使我國有關納稅人權利保護的體系逐漸完備。但是，在實際的稅務執法中，由于受到長期的“官本位”思想作祟以及現實因素的影響，漠視、踐踏納稅人權利的事情時有發生，野蠻執法、粗暴執法也屢見不鮮，主要反映在幾個方面：

（一）納稅人知情權的缺失 在稅收法律關系中，納稅人與國家征稅機關相比往往處于弱勢地位，信息量少，更新速度慢，信息獲得渠道單一。比如，某些地市的稅務局網站常年不更新，內容陳舊。而納稅人其他獲得稅收信息的渠道也相對匱乏。對于納稅人稅法宣傳培訓也往往流于形式，得不到良好的效果。 （二）稅務執法中濫用執法權，隨意執法 我國稅收法律法規本身正處于完備階段，加上許多法律法規又缺少時間操作性，部分一線稅務執法人員在實際工作中，出現了執法權隨意性寬泛、執法限度的落差較大、同一事例不同處理結果等問題的發生。 （三）稅務執法人員的職業道德、執法水平有待進一步的提高 部分地區的稅務執法人員職業道德缺失、執法水平不高，出現了損害納稅人利益等問題。

三、稅務代理制度對于納稅人權利的保護

稅務代理制度對于納稅人權利保護選擇一種應然性路徑是至關重要的。在一個稅務代理行為中，存在著三方主體：稅務行政機關、行政相對人（包括納稅人、代扣代繳義務人等）、中介機構。這三方當事人都發揮著重要的作用。 首先，在傳統稅收觀來看，廣大納稅人處于弱勢地位，而且在涉稅問題上是毫無話語權的。雖然相關稅收法律法規中規定納稅人可以行政復議、行政訴訟，但是從相關法律的制度安排以及效果來看，納稅人權利依然得不到有效的保護。而且對于自身利益的遠期展望，大多數納稅人對于稅收征管部門的瑕疵行政行為也是敢怒而不敢言。 納稅人作為稅務代理的委托人，從潛意識中天然的具有稅務行政機關的排斥、抵抗力，不論是自然人還是企業，天然地具有逐利性特質，而稅務機關的征稅活動則被其視為與其爭利的一種表現，自然表現出不合作態度，而稅務機關作為國家的代表，本身具有國家征稅機關的一切特性，總是期望利用手中權力去實現其行政目的。這就產生了一種貌似不可調和的矛盾，就像貓和老鼠的游戲：一方總是千方百計的避稅、逃稅甚至偷稅，而另一方則是窮盡手段，利用現有強制性的法律法規，剛性地達到足額征稅的目的（不論其程序抑或是內容是否介乎合法與違法之間）。稅務代理機構作為第三方，與行政相對人是一種委托代理的關系，在行政法律關系中以委托人的名義為代理行為，其充分利用其掌握的知識技能為委托人服務，在理論上被視為納稅人的天然同盟者。 在完善的稅務代理機制下，稅務代理人獨立作為第三方，具有公正、中立、專業的特點。稅務代理人可以通過納稅籌劃、涉稅評估、受聘于納稅人作為稅務顧問，在降低企業納稅成本的同時，也能維護納稅人合法的權利，監督稅務機關不合法的行政行為。同時，稅務代理人也可運用其專業知識，協助稅務機關宣傳稅務知識，降低征稅成本。并在行政機關與納稅人中間起著潤滑與調和的作用，既要本著誠實、善良的義務為其當事人服務，也要從戰略性的角度考慮，合理規勸當事人的不合法行為，為當事人減少違法成本，達到實體正義與程序正義的最優化。