論文摘要改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，稅收成為國家收入的主要來源。在民主法治化的浪潮洗禮下，納稅人權(quán)利日益成為呼聲甚高的一個(gè)命題。但是，當(dāng)下稅收法制環(huán)境并不如人意，征稅機(jī)關(guān)作為國家征稅主體在稅收活動中侵害納稅人權(quán)利的事件時(shí)有發(fā)生，納稅人權(quán)利得不到十分有效的保護(hù)已常為人詬病。本文試從第三方——稅務(wù)代理的角度來探討稅務(wù)代理制度對于納稅人權(quán)利保護(hù)的作用及其機(jī)制，以其能夠在稅務(wù)代理制度下對納稅人權(quán)利保護(hù)有較為深刻的認(rèn)識并提出一些觀點(diǎn)。

論文關(guān)鍵詞納稅人權(quán)利保護(hù)稅務(wù)代理制度保護(hù)機(jī)制

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，與之而來的是國家稅收收入的幾何式增長。那么，政府機(jī)構(gòu)在稅收征管中的強(qiáng)勢地位、稅收征管的裁量權(quán)外延以及稅制日趨的復(fù)雜性和確定而不可測的納稅風(fēng)險(xiǎn)，也促生了我國稅務(wù)代理行業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展。 稅務(wù)代理制度并不是我國獨(dú)創(chuàng)，相比之下，日本的《稅理士法》、韓國的《稅務(wù)士法》、美國的稅務(wù)代理規(guī)則在制度上早已完備并付諸實(shí)施多年，并取得了良好的效果。我國的稅務(wù)代理制度起步較晚，起初是在20實(shí)際80年代初期，一些地區(qū)的退休人員為了幫助納稅人準(zhǔn)確、合法納稅，經(jīng)過批準(zhǔn)成立了稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)。從1988年起，我國的部分地區(qū)進(jìn)行了稅務(wù)代理的實(shí)驗(yàn)。自此，稅務(wù)代理作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)部門產(chǎn)生了。1992年，我國頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法》，首次在法律上確定了稅務(wù)代理制度。1994年，國稅總局制定了《稅務(wù)代理實(shí)行辦法》，1997年，人事部和國稅總局根據(jù)征管法及其實(shí)施細(xì)則，建立了注冊稅務(wù)師資格制度。由此可見，2000年以前我國的稅務(wù)代理是在政府的主導(dǎo)下進(jìn)行的。 2000年以后，注冊稅務(wù)師在稅務(wù)代理的專業(yè)領(lǐng)域所扮演的角色更加凸顯，逐漸代替了非專業(yè)人員在稅務(wù)代理領(lǐng)域的作用，尤其在近些年，一些高素質(zhì)人才例如律師，注冊會計(jì)師，審計(jì)師等進(jìn)入了稅務(wù)代理領(lǐng)域，獲得了注冊稅務(wù)師資格，成為本領(lǐng)域內(nèi)的高素質(zhì)復(fù)合型人才，為我國稅務(wù)代理的發(fā)展起到了中流砥柱的作用。

一、稅務(wù)代理的法理基礎(chǔ)

首先，從經(jīng)濟(jì)學(xué)上分析，稅務(wù)代理實(shí)質(zhì)上是一種稅務(wù)代理人與委托人之間因獲取信息不稱而產(chǎn)生的一種服務(wù)供求關(guān)系的產(chǎn)品，基于這種產(chǎn)品的特殊性，也相應(yīng)的有了參與主體的特殊性以及業(yè)務(wù)領(lǐng)域的特殊性。從法律層面講，稅務(wù)代理實(shí)質(zhì)是民法中委托代理在稅務(wù)代理領(lǐng)域的再現(xiàn)，根據(jù)委托代理理論，稅務(wù)代理人是根據(jù)委托人（納稅義務(wù)人）的要求，在授權(quán)的范圍內(nèi)，從事代理行為，且委托人對稅務(wù)代理人的行為負(fù)責(zé)。 （一）據(jù)此稅務(wù)代理具有以下特征 稅務(wù)代理人是以被代理人的名義在代理權(quán)限范圍內(nèi)進(jìn)行代理業(yè)務(wù)。因而在稅務(wù)代理授權(quán)時(shí)，納稅主體應(yīng)明確代理權(quán)限。 1．代理實(shí)施的行為必須是有稅法效果的行為。如果代理人代理的事情是與稅務(wù)無關(guān)的行為則不構(gòu)成稅務(wù)代理。 2．代理人進(jìn)行代理活動是獨(dú)立進(jìn)行的意思表示。這在稅務(wù)代理中主要指稅務(wù)代理人利用自己的專業(yè)技能，以自己的意思表示為納稅主體設(shè)定權(quán)利義務(wù)。 3代理行為所產(chǎn)生的法律效果直接由被代理人承擔(dān)。即代理關(guān)系的建立并不改變納稅人、扣繳義務(wù)人對其本身所固有的稅收法律責(zé)任的承擔(dān)。在代理活動中，無論出自納稅人、扣繳義務(wù)人的原因，還是由于代理人的原因，稅收法律責(zé)任都應(yīng)由納稅人、扣繳義務(wù)人承擔(dān)，而不能因建立代理關(guān)系而轉(zhuǎn)移了征納關(guān)系和各自應(yīng)承擔(dān)的稅收法律責(zé)任，但是因代理人的過失而導(dǎo)致納稅人、扣繳義務(wù)人的損失，納稅人、扣繳義務(wù)人可以要求民事賠償，承擔(dān)一定的專家責(zé)任。 （二）基于以上法理基礎(chǔ)，注冊稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)過程中，其獨(dú)立性地位表現(xiàn)在 1．根據(jù)委托人的授權(quán)，獨(dú)立地完成委托事項(xiàng)。 2．以自己專業(yè)技術(shù)和資格與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交涉，并針對具體業(yè)務(wù)問題提出解決方法，并監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政過程中的行政行為，并有權(quán)提出建議、批評、申訴直到行政復(fù)議、訴訟。 3．以稅務(wù)代理人的身份與委托人進(jìn)行溝通，并憑借專業(yè)知識為委托人代理事務(wù)。 4．在委托人授權(quán)的范圍內(nèi)為代理行為，并以委托人的名義從事代理行為，有權(quán)拒絕委托人違法要求并單方解除代理權(quán)。 而從組織行為學(xué)上來講，托馬斯·C·謝林認(rèn)為，在人們的行為或者選擇依賴于其他人的行為或者選擇的情況下，通常不能通過簡單的加總或者外推得到群體行為。為了找到它們之間的關(guān)系，我們通常需要考慮個(gè)體和他們所處的環(huán)境之間的互動聯(lián)系，也就是個(gè)體之間或者個(gè)體和集體之間的互動體系.在委托代理框架中，稅務(wù)代理的代理人總要利用其業(yè)務(wù)聲譽(yù)、業(yè)務(wù)水平、技能認(rèn)知來向委托人表達(dá)其能力良好的現(xiàn)狀，而這些因素又促使其具有增加獨(dú)立性來顯示其獨(dú)立法律地位以招徠委托人的動機(jī)。那么獨(dú)立性則是稅務(wù)代理人的職業(yè)的一個(gè)終極性因素。 而獨(dú)立性作為一個(gè)終極因素則能反映整個(gè)稅務(wù)代理行業(yè)的價(jià)值所在。

隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)下社會面臨著諸多的問題，納稅人權(quán)利的保護(hù)亦是如此。在改革開放的進(jìn)程中，立法者、實(shí)踐者在稅法方面往往關(guān)注于納稅人義務(wù)方面的問題，對于納稅人的權(quán)利保護(hù)則涉及較少。 自2001年5月新的《稅收征管法》實(shí)施以來，我國納稅人權(quán)利保護(hù)問題與原先相比才有了很大進(jìn)步，但是從保護(hù)的范圍、層級、效力來講還不夠充分，不能完全涵蓋納稅人權(quán)利的方方面面。并且，從實(shí)施的程序、效力層級、可行性及相關(guān)法律的配套來講，納稅人仍處于弱勢地位。 到2009年11月，國稅總局頒布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，這使得納稅人權(quán)利與義務(wù)第一次專門的以規(guī)范性法律文件的形式出現(xiàn)。使我國有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的體系逐漸完備。但是，在實(shí)際的稅務(wù)執(zhí)法中，由于受到長期的“官本位”思想作祟以及現(xiàn)實(shí)因素的影響，漠視、踐踏納稅人權(quán)利的事情時(shí)有發(fā)生，野蠻執(zhí)法、粗暴執(zhí)法也屢見不鮮，主要反映在幾個(gè)方面：

（一）納稅人知情權(quán)的缺失 在稅收法律關(guān)系中，納稅人與國家征稅機(jī)關(guān)相比往往處于弱勢地位，信息量少，更新速度慢，信息獲得渠道單一。比如，某些地市的稅務(wù)局網(wǎng)站常年不更新，內(nèi)容陳舊。而納稅人其他獲得稅收信息的渠道也相對匱乏。對于納稅人稅法宣傳培訓(xùn)也往往流于形式，得不到良好的效果。 （二）稅務(wù)執(zhí)法中濫用執(zhí)法權(quán)，隨意執(zhí)法 我國稅收法律法規(guī)本身正處于完備階段，加上許多法律法規(guī)又缺少時(shí)間操作性，部分一線稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中，出現(xiàn)了執(zhí)法權(quán)隨意性寬泛、執(zhí)法限度的落差較大、同一事例不同處理結(jié)果等問題的發(fā)生。 （三）稅務(wù)執(zhí)法人員的職業(yè)道德、執(zhí)法水平有待進(jìn)一步的提高 部分地區(qū)的稅務(wù)執(zhí)法人員職業(yè)道德缺失、執(zhí)法水平不高，出現(xiàn)了損害納稅人利益等問題。

三、稅務(wù)代理制度對于納稅人權(quán)利的保護(hù)

稅務(wù)代理制度對于納稅人權(quán)利保護(hù)選擇一種應(yīng)然性路徑是至關(guān)重要的。在一個(gè)稅務(wù)代理行為中，存在著三方主體：稅務(wù)行政機(jī)關(guān)、行政相對人（包括納稅人、代扣代繳義務(wù)人等）、中介機(jī)構(gòu)。這三方當(dāng)事人都發(fā)揮著重要的作用。 首先，在傳統(tǒng)稅收觀來看，廣大納稅人處于弱勢地位，而且在涉稅問題上是毫無話語權(quán)的。雖然相關(guān)稅收法律法規(guī)中規(guī)定納稅人可以行政復(fù)議、行政訴訟，但是從相關(guān)法律的制度安排以及效果來看，納稅人權(quán)利依然得不到有效的保護(hù)。而且對于自身利益的遠(yuǎn)期展望，大多數(shù)納稅人對于稅收征管部門的瑕疵行政行為也是敢怒而不敢言。 納稅人作為稅務(wù)代理的委托人，從潛意識中天然的具有稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的排斥、抵抗力，不論是自然人還是企業(yè)，天然地具有逐利性特質(zhì)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅活動則被其視為與其爭利的一種表現(xiàn)，自然表現(xiàn)出不合作態(tài)度，而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的代表，本身具有國家征稅機(jī)關(guān)的一切特性，總是期望利用手中權(quán)力去實(shí)現(xiàn)其行政目的。這就產(chǎn)生了一種貌似不可調(diào)和的矛盾，就像貓和老鼠的游戲：一方總是千方百計(jì)的避稅、逃稅甚至偷稅，而另一方則是窮盡手段，利用現(xiàn)有強(qiáng)制性的法律法規(guī)，剛性地達(dá)到足額征稅的目的（不論其程序抑或是內(nèi)容是否介乎合法與違法之間）。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)作為第三方，與行政相對人是一種委托代理的關(guān)系，在行政法律關(guān)系中以委托人的名義為代理行為，其充分利用其掌握的知識技能為委托人服務(wù)，在理論上被視為納稅人的天然同盟者。 在完善的稅務(wù)代理機(jī)制下，稅務(wù)代理人獨(dú)立作為第三方，具有公正、中立、專業(yè)的特點(diǎn)。稅務(wù)代理人可以通過納稅籌劃、涉稅評估、受聘于納稅人作為稅務(wù)顧問，在降低企業(yè)納稅成本的同時(shí)，也能維護(hù)納稅人合法的權(quán)利，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)不合法的行政行為。同時(shí)，稅務(wù)代理人也可運(yùn)用其專業(yè)知識，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)宣傳稅務(wù)知識，降低征稅成本。并在行政機(jī)關(guān)與納稅人中間起著潤滑與調(diào)和的作用，既要本著誠實(shí)、善良的義務(wù)為其當(dāng)事人服務(wù)，也要從戰(zhàn)略性的角度考慮，合理規(guī)勸當(dāng)事人的不合法行為，為當(dāng)事人減少違法成本，達(dá)到實(shí)體正義與程序正義的最優(yōu)化。