在南充國稅系統(tǒng)曾發(fā)生兩起引人深思的案例，促使筆者開始關注和思考稅務行政補償問題。 案例1 該案例發(fā)生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經(jīng)營香煙的個體工商戶，主管稅務機關Y縣國稅局某分局對其實行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經(jīng)群眾舉報并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據(jù)實征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級提出退稅信訪請求，其主要理由為：由于當初Y縣國稅局某分局在定稅時是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據(jù)證明），所以自己才擴大了經(jīng)營規(guī)模，而經(jīng)營規(guī)模擴大后，稅務機關又不承認分局的定稅承諾，導致自己經(jīng)營損失慘重。如果一開始稅務機關就據(jù)實征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發(fā)生。因此，造成的國家稅收損失應由稅務機關承擔而不應由納稅人承擔。在現(xiàn)有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請求由于無法律依據(jù)并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執(zhí)法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。 案例2 該案例發(fā)生在P縣國稅局。P縣國稅機關擬對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前稅務機關曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務機關才決定對原違法行為實施較大數(shù)額的罰款。納稅人認為，稅務機關不能出爾反爾，應當講求誠信，對先前的不處罰行為要負一定責任。如果先前稅務機關給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴重的違法而受到較重的行政處罰。 通過分析上述案件，筆者發(fā)現(xiàn)，這兩起執(zhí)法爭議案件稅務機關后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據(jù)支持，那么，稅務機關的合法行為在客觀上給相對人造成了財產(chǎn)損失，且該損失在現(xiàn)有稅收行政法律架構下，得不到合法有效救濟。由此，這兩起執(zhí)法爭議案件引發(fā)出一個新的法律問題，即稅務行政補償問題。 一、稅務行政補償?shù)母拍詈吞卣?（一）稅務行政補償?shù)母拍?基于稅務行政補償和行政補償在概念上的屬種關系，準確界定稅務行政補償?shù)母拍睿偷靡浴靶姓a償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據(jù)筆者初步查證，行政補償在有關學術文獻中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權益受到特別損失予以救濟”；其二，行政補償是指“國家行政機關合法行使行政權力致使沒有責任的特定人在物質上蒙受損失而予補償?shù)慕o付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產(chǎn)上的損失，從而對其財產(chǎn)彌補損失的一種法律責任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產(chǎn)權益的損失，或者相對人為保護公共利益而遭受經(jīng)濟上的損失，由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規(guī)、政策和習慣填補因其履行職責、執(zhí)行公務的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權益所造成的損失以及特定公民、組織為維護和增進國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟行為”。 綜上所述，筆者認為，學術界對于行政補償?shù)谋硎龃笸‘悾嗤幖杏谝韵氯c:第一，行政補償針對行政機關合法執(zhí)行公務的行為；第二，合法行為給當事人造成了損失；第三，該損失應當予以救濟。不同之處在于補償?shù)姆秶窍抻谪敭a(chǎn)損失還是擴大到合法權益。筆者認為，行政補償不應當僅限于財產(chǎn)損失，應當擴大到人身權、財產(chǎn)權、政治權和勞動權等所有合法權益。由于稅務工作性質所限，在合法前提下，稅務行政補償?shù)姆秶荒芟抻谪敭a(chǎn)損失。基于上述思路，稅務行政補償是指“稅務行政主體為了實現(xiàn)國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產(chǎn)權益造成了損失，由國家基于保障財產(chǎn)權和公平原則予以救濟的的具體行政行為”。 （二）稅務行政補償?shù)奶卣?1．稅務行政補償?shù)闹黧w是國家，補償義務機關是稅務行政主體。 2．能夠引起行政補償發(fā)生的，必須是稅務行政主體及其工作人員依法履行職責，執(zhí)行公務的行為。稅務行政賠償所針對的損害是稅務機關及其工作人員的違法行為，這是稅務行政補償與稅務行政賠償最主要的區(qū)別。 3．能夠引起稅務行政補償發(fā)生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產(chǎn)權益遭受損失。這充分表明稅務行政補償作為公權益與私權益平衡機制的本質屬性。 4．稅務行政補償?shù)姆秶枪?、法人或其他社會組織的合法財產(chǎn)所遭受的損失。 二、實施稅務行政補償?shù)囊饬x （一）保護人權，建設社會主義法治國家的需要 法治是與人權緊密聯(lián)系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權得到法律的切實保護。而人權最基本的內容是人的生存權，生存權最重要的體現(xiàn)和保障則是公民的人身權和財產(chǎn)權。在稅收征收法律關系中，稅務行政相對人的財產(chǎn)權不僅可能受到稅務機關違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務機關合法行為的損害。如果稅務機關只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權的保障顯然是不完善的，也不符合建設法治國家的需要。 （二） 是完善稅收行政立法，全面推進依法治稅的需要 人權保障是從相對人的私權益角度來講的，如果從稅務機關的角度來看，稅務行政補償制度的建立還是全面推進依法行政，建設法治機關的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務院《全面推進依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務機關必須建立健全稅務行政補償制度。 （三）促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展的需要 稅務機關在稅務行政管理過程中，為維護國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經(jīng)生效的稅務行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務處理決定等。對此，如果稅務機關事后不給予相對人以適當?shù)难a償，這等同于稅務機關強加給相對人以不平等的負擔，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產(chǎn)經(jīng)營造成損失，從而妨礙市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。 （四）是促進對外開放和適應經(jīng)濟全球化的需要 對外開放，吸引外資是發(fā)展我國經(jīng)濟，推進我國現(xiàn)代化進程的必需。如果沒有穩(wěn)定的稅務行政補償制度，外國投資者的合法權益在沒有合法補償?shù)臈l件下隨時可能被稅務機關所侵犯，在這樣的稅收執(zhí)法環(huán)境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經(jīng)濟全球化的進程，建立和完善稅務行政補償制度已迫在眉睫。 （五）化解征納矛盾和保障社會穩(wěn)定的需要 對于稅務機關合法的行為造成相對人經(jīng)濟損失，相對人通常會主動向稅務機關請求補償，如果稅務機關不予補償或者補償不公平、不適當，相對人就會不斷上訪，影響社會穩(wěn)定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統(tǒng)一、明確的法律規(guī)定，而涉稅補償單行法律法規(guī)和規(guī)章又未跟上，因此，在稅務行政執(zhí)法領域會經(jīng)常引發(fā)征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。 三、稅務行政補償?shù)睦碚撘罁?jù)和法律依據(jù) （一）理論依據(jù) 1.特別犧牲說。該學說源于德國，19世紀末，德國學者提出了特別犧牲理論。該說認為，任何財產(chǎn)的行使都要受到一定內在的、社會的限制，只有當財產(chǎn)的征用或限制超出這些內在限制，就會產(chǎn)生補償問題。 2.公共負擔平等說。該學說由法國學者首先提出，認為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權利，同時人人亦應平等分擔社會負擔。如果個別或部分公民為社會承擔了特別的義務或受到了特別的損害，國家即應給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉由全體公民分擔。 3.結果責任說（或無過錯責任說）。該學說在日本較為流行，認為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔補償責任。即有損害必有補償，相對人只要合法權益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關。

參考文獻: 1. 姜明安《行政補償制度研究》，載法律教育網(wǎng)。 2. 熊文釗《試論行政補償》，載法律教育網(wǎng)。 3．李傲、夏軍《試論我國行政補償制度》，載《法學評論》1997年第1期。 4. 青鋒、張水?！洞箨懶姓a償制度的歷史、現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢》，載法律教育網(wǎng)。 5. 王芳芳《論我國行政補償制度的立法完善》，載中國法院網(wǎng)。 6. 《加強行政補償立法的法治化路徑尋求》，載免費論文下載中心。