稅務與財務會計制度統一還是分離，首先決定于政府和所有者的行為特征，并與一定的條件相聯系，而且，兩種制度統分還將會計信息披露的質量。所以，兩種制度是統是分不僅是一個，更是一個實踐問題。

一、政府和出資人取得收益的行為差異決定了兩種制度之分離的必要性

從納稅角度，政府必然關心會計制度，因為它會直接影響收入的確認（與流轉稅和附加稅費有關）和納稅所得的（與所得稅有關）；從取得投資報酬的角度，出資人抑或投資大眾也必然關心會計制度，因為它會直接影響資本保全和稅后凈利潤的多少，其中包括政府征稅對稅后凈利的影響，通常，我們把從政府納稅角度制定的會計制度稱為稅務會計制度，把從出資人抑或投資大眾角度制定的會計制度稱為財務會計制度。這兩種制度是統是分一直是各國會計界十分關心的問題，各國的會計實踐也不盡相同。從理論上講，兩種制度統分之必要取決于政府和出資取得收益行為是否存在差異。本質上兩者的行為是明顯不同的。

（一）政府征稅是無償的，而出資人取得投資回報是有償的。政府征稅的無償性，決定政府無資本補償的后顧之憂，進一步引伸，就是無成本補償之憂。政府更關心收入的一面，包括流轉收入和利潤，這種關心表現在收入能否提前實現和實現多少上。另一面，政府對成本往往采取相反的態度，即限制成本包括流轉成本和各種費用。這表現在政府不僅限制成本的范圍和標準，而且限制實現的時間，與此不同，出資人取得投資回報是有償的，決定了必然存在資本補償或投資收回之憂，進一步引伸，就是出資人必須通過成本方式實現資本保全。所以，出資人首先關心的是成本補償，這種關心表現在出資人往往從謹慎的原則出發多估和預估成本。相反，出資人對收入則采取與成本相反的態度，即少估和推遲確認收入。出資人這種做法，不僅充分保全了資本，也有助于防范潛在風險，減少或推遲稅賦。

（二）政府征稅是強制的，而出資人取得投資回報是市場營運之客觀結果，他們不能對市場進行強制，政府征稅的強制性意味著這樣的事實，當政府需要更多的收入以支持其支出時，可以通過強制手段使會計制度更適合于提前和多取得稅收收入，反之亦然。不難看出，在會計制度制定上，強制性更易使政府趨于主觀，而使會計制度更難以實現客觀揭示。出資人取得投資回報是通過經濟者或自身的市場運作達成的，他們從市場競爭中實際得的收入份額是客觀的，不論會計制度采取何種收入的確認和計量方式，也不會改變這一份額。既然如此，出資人只能趨于客觀，使會計真實反映收入，并清晰地界定收入中用于成本補償部分；否則，可能導致資本不保全，存在潛虧。

（三）政府稅收需要穩定，而出資人取得的投資回報因市場變動而穩定。而出資人取得的投資回報因市場變動而不穩定。政府稅收需要穩定之基礎是稅源穩定、會計確認和計量的穩定、稅率穩定、征稅時間穩定。顯然，稅源是由企業經營的收入決定的，它取決于市場狀況，由于市場的自由競爭性和周期性波動性，任何企業的收入不可能一成不變，相應成本也不可能一成不變，結果政府征稅的稅源也是不穩定的。而對不穩定的稅源，政府要使之穩定化，可行之道是盡可能早地實現稅收收入。早取得稅收收入的辦法既然不能讓企業無端虛列收入和成本，那只能是把那些尚不能完全確認的收入和成本按照成本收入預計和成本不預計的方式進行會計確認和計量。出資人與政府不同，它不可能通過會計確認和計量的方法使其投資回報穩定，他的收入最終和從根本上取決于市場狀況和經營水平。正如前述，由于市場的自由競爭性周期波動性，出資人面臨著投資風險，這不僅使出資人投資報酬不穩定或可能得不到投資報酬，甚至可能虧損出資人或喪失全部投資。正是由于這種不穩定性和風險存在，導致出資人要求在會計上采取謹慎原則，即可以提前預計損失但不預計收入。這從根本上是利用會計確認和計量方法以防備風險，可能使企業存量資產中保有潛在收入而不是潛在損失。

（四）政府征稅是統一的，出資人投資及其運營個別的獨立的。政府以國家代表的角色行事，在稅收政策上必然全國統一或基本統一，并在稅法中用法的形式統一規定。事實上政府不可能針對每一個企業的的具體情況制定會計制度。而由于出資人投資及運營是個別的獨立的，不同企業的經營環境、經營對象、經營方式和管理組織等均不相同，為了客觀地揭示其經營業績，各企業的會計要素的確認和計量方法也必然不同，這種不同并不意味著不可以制定統一的會計準則（財務會計規范），而會計準則只是揭示了各企業會計要素確認和計量的共性特征，各企業的會計要素確認和計量的個性特征則必須通過公司章程中的企業會計制度加以明確。

（五）政府征稅具有宏觀性，出資人取得投資報酬只是微觀行為。從宏觀管理角度出發，政府調整會計制度具有主觀性傾向，如為鼓勵和抑制某些企業或行業的，可以通過稅法中的會計制度的調整達到目的；而出資人無論何時都將恪守客觀反映的原則，特別存在現實投資人與潛在投資人的利益對立時，更是如此。

正因為政府征稅出資人取得投資報酬的行為存在根本差異，稅務會計制度與財務會計制度的分離具有其內在必要性。

二、一定的社會經濟條件決定了兩種制度統分的充分性

稅務會計制度與財務會計制度之統分，世界各國有不同的做法。有的將兩種制度統一于稅務會計制度之下，有的將兩種制度統一于財務會計制度之下，有的是兩種制度分立，還有的是企業先按財務會計制度核算，納稅時再進行納稅調整（事實上這也是兩種制度的分立，它的統一只限于兩種會計核算組織的問題）?？梢钥闯?，盡管從行為理論上判斷稅務會計制度與財務會計制度應分立，但實際上各國的做法不一，原因何在？這與一定的社會經濟條件相聯系。這種經濟條件主要包括兩個方面：一是出資人的所有制性質，二是社會經濟的發展狀況。

（一） 出資人的所有制性質與統分的充分性

終極地說，出資人可以分為國家和人。當出資人是國家時，政府就一身兩任，既是征稅者，又是投資報酬的獲取者。由于利益主體的一體化特征，政府和出資人在收益分配上上對立就不復存在。這就決定兩種制度不必實際地分立。一般而言，由于下放的行政慣性，往往采取統一并強制稅收的會計制度。而且統一的會計制度易于操作、執行、檢查，自然而然，當出資人是國家時，不僅兩種制度不分立，而且，根本上是從稅收出發制定會計制度，由此，財務會計制度被統一于稅務會計制度之下。在計劃經濟條件下基本上采取這種方式。

當出資人表現為多元化特征時，政府至少對非國有經濟不能一身二任，并開始出現政府稅收與非國有企業所有者投資收益的對立。政府多得，結果必然是這些所有者少得。不僅如此，政府的稅務會計制度基于稅收的無償性、強制性、穩定性、統一性和宏觀性的特征，在會計要素的確認和計量方法的規定上往往趨向使政府提前取得稅收，從而使出資人資本保全和風險防范的要求不能充分體現。加之統一的會計制度也確實無法完全宏觀地揭示經營環境、經營對象、經營方式和管理等千差萬別的不同企業的經營業績和財務狀況，政府征稅與出資人在資本保全和風險防范下取得投資報酬所要求的會計制度的對立必然產生。一方面，政府憑借國家權力要求會計制度的會計要素確認和計量方法能夠盡可能快和盡可能多地實現稅收；另一方面，非國有出資人和完全自主經營、自負盈虧的國有企業，他們基于資本保全和防范潛在風險的需要（國有企業往往是避稅的要求），要求會計制度的會計要素確認和計量方法盡可能遵循謹慎原則。我們把這兩種要求的對立稱之為博弈。而博弈的結果取決于提出要求的兩個主體的力量。事實上我們看到，政府憑借國家權力，在力量上誰也難以與之匹敵，這就決定政府必然以強制性權力制定統一的稅務會計制度，以確保稅收目標的實現。這正是任何國家稅法中都要統一規定稅務會計制度的權力基礎。

然而，無論政府與出資人之間達成何種妥協，由于稅務會計制度的統一性以及多多少少必然要滿足政府提前征稅的要求，以此揭示企業的經營業績和財務狀況當然會出現不客觀的情況，由此，為了反映不同企業千差萬別的情況，就開始在政府統一的稅務會計制度下，企業可以在其規定的彈性區間內，靈活選擇會計要素的確認和計量方法的可能。"彈性區間"的規定實質是政府與出資人（或企業）博弈的結果。這意味著承認各個企業所使用的會計制度可以存在差別，這正是財務會計制度的特征，是稅務會計制度在體現財務制度的要求。在中國改革開放后，從外商投資企業起，一直到所有企業，都經歷過這樣的變遷。

盡管如此，問題仍然在于，要在政府的稅務會計制度中融入一些財務會計制度的要求，其容量是有限的。政府對稅收強制、無償、穩定、統一和宏觀的要求，不可能完全把每個企業的會計確認與計量要求都在稅務會計制度中規定，也不可能使稅務會計制度遵從于反映個別企業實際情況的財務會計制度，所以財務會計制度與稅務會計制度分離勢在必然。與此相應，就出現了企業按財務會計制度的要求記賬，然后進行納稅調整的做法。在中國，隨著市場經濟體制改革的深化，各企業面臨的市場環境差異越來越大，經營對象和經營方式也在不斷調整變化。這導致各企業會計要素的確認和計量方法也難以趨同。如按統一的稅務會計制度，各企業資本促使和風險防范的會計謹慎原則很難實現。隨著非國有經濟比重增加和國有企業逐步真正實現自主經營、自負盈虧、整個經濟中就產生了一種力量，要求政府的稅務會計制度在稅法中規定，而企業的財務會計制度則單獨制定，其形式是先把各企業共同的會計要素的確認和計量方法以會計準則確定下來，然后各企業根據自身的情況，在公司章程中明確規定適合自己的企業會計制度。

（二）的狀況對稅務和財務會計之統分有著直接的，主要表現在以下幾方面：

1．市場經濟成熟程度的影響

市場經濟越是發達，市場的自由競爭體現得越充分，市場也越呈出多樣化、多變化的特征。與企業之間的差異越大，企業的經營活動和財務活動就越是各具特點。作為會計揭示對象的這些企業經濟活動越是各具特色，會計要素確認和計量的就越應反映這種特色，這樣才能使會計信息更加客觀。因而，統一的稅務會計制度與這種要求的矛盾越來越突出，終因稅務會計制度的統一性所限，而使企業財務會計制度與之分立。

2．企業組織形式變遷的影響

企業組織形式經歷獨資、合伙到公司制的變遷，而公司制的企業又經歷了有限責任公司、股份有限公司到上市公司的變遷。一般而言，在獨資和合伙的企業形式下，出資人和經營者合一，企業的收益是在政府和出資人之間分配。由于政府的分配是強制的，獨資和合伙企業必須遵從稅務會計制度的要求，按稅務會計制度收益。在此基礎上是否需要再按財務會計制度計算其收益呢？由于獨資和合伙企業的出資人穩定，也不存在出資人與經營者在收益分配上的對立，往往這類企業就不須再按財務會計制度計算其收益。

一旦企業組織形式發展到公司制，尤其是上市公司的階段，出現了兩權分離和股權流動，我們發現公司的收益不僅在國家與出資人之間存在分配對立，也在出資人和經營者之間存在分配對立，同時，還涉及到現有股東和潛在股東的利益對立。這種對立在會計上表現為：少算現在收益會使潛在股東得到好處而經營者少得報酬，多算現在收益會計使潛在股東蒙受損失而經營者多得報酬。這種納稅后仍然存在的出資人與經營者、現實股東和潛在股東的利益分配的對立，必然要求會計客觀揭示企業的收益狀況，才能為三方共同接受。只要稅務會計制度不能滿足這一要求，就必然產生財務會計制度。事實上稅會計制度難勝此任，各國的會計準則就由此而形成。各會計制企業以會計準則為指導，然后根據公司的需要制定財務會計制度，并在公司章程中作出規定，從而形成會計制度與財務會計制度的分離。

3．經濟發展水平所決定的財政收支狀況的影響

當財政收支狀況持續較好時，政府往往在稅務會計制度中更多的減少強制性和主觀性，貼近企業財務會計制度的要求；相反，當財政收支狀況持續不穩定時，政府往往穩定稅收的立場制定稅務會計制度。這種制度的強制性、主觀性甚強，導致納稅所得偏離實際甚遠。這時，稅務會計制度與財務會計制度的分離就勢在必行。

綜合以上三點我們可以看到，由于世界各國的財政收支狀況尚未達到政府無需制定強制性和主觀性的稅會計制度的要求，政府還必須通過統一稅務會計制度保證稅收目標的實現，為實現會計揭示的客觀性而將稅務會計制度統一在財務會計制度之下是不現實的。同時，市場經濟的成熟和股份公司尤其是上市公司的出現，一方面使企業的會計揭示的差異性增大；另一方面各利益主體對會計客觀揭示的內在要求增加。結果稅務會計制度與財務會計制度的分離就成為必然。

一、 稅務會計和財務會計之統分與信息披露的客觀性

在上面的的中，我們已看到，稅務會計制度與財務會計制度之統分與會計信息披露的客觀性有著密切的關系。需要說明的是，客觀性不同于真實性?？陀^性更著眼于如何通過會計將企業的實際經營成果和財務狀況予以充分揭示。而真實性，往往因依據的會計制度不同而有不同的含義?；蛘哒f，只要會計信息是按有關制度揭示的，都視為真實。但由于至少存在稅務會計制度與財務會計制度的差別，那么，真實就不再唯一的。而客觀只能是唯一的。

整體上說，財務會計制度與財務會計制度之統分與會計信息披露的客觀性的關系是：由于稅務會計制度以穩定稅收作為出發點，并采取統一會計制度的形式，所以難以反映經營環境、經營對象、經營方式、管理組織等千差萬別的不同企業的會計應進行客觀揭示的要求，各企業必然根據身身的情況制定能進行客觀揭示的財務會計制度。當企業財務報告的使用者實際需要這種客觀揭示時，這種各企業獨立制定企業財務會計制度的客觀必要就轉化為一種現實需要。

既然，政府必須制定稅務會計制度而不能把它統一于財務會計制度之下，那么，單純按稅務會計制度對企業的經濟活動進行揭示，必然會帶來許多。歸結起來主要是兩個方面：

既然，政府必須制度稅務會計制度，而不能把它統一于財務會計制度之下，那么，單純按稅務會計制度對企業的經濟活動進行揭示，必然會帶來許多問題。歸結起來主要是兩個方面：

其一，企業風險難以防范。風險是潛原，應當防范于未然。在會計中體現防范風險的要求，就是要提足各種可能的損失準備金，或者直接將可能的損失進行確認，使企業的資產中不包含各種可能的潛虧。這就是損失可以預計。同時，收入不可提前預計，以確保企業的利益分配建立在實實在在的收實現收入上。這種會計確認和計量方法，不只是一種利用會計制度防范風險的方法，更為重要的是使企業按照一種設定程序必須經營進行風險的預計與防范。在，主要采取按稅務會計制度的要求揭示企業的會計信息，結果許多國有企業存在這樣的現象：一是應收賬款大量增加，或者形成無休止拖欠，或者形成呆賬，而相應的壞賬準備較少。從前者看，因貨幣性收入未實現已作收入，而又長期收不到現款，結果具有提前預計收入的性質，這些收入必然已被分配為稅金、資本報酬、經營者和員工的獎勵等。這些都要付出現金，而企業實際并未收到現金。這不僅帶來未來應收賬款收不回來而引致的收入實陸不能實現的風險，也會帶來因提前分配收入而代付現金所導致的未來現金支付風險。從后者看，應收賬款的大量增加，可能導致呆賬的大量增加，如果不能預提足夠的壞賬準備，結果會導致潛虧的大量存在，以致未來可能出現收入不抵支出的風險。二是存貨的存期不斷延長，庫存增大，這實際意味著存貨在未來的市場出售中面臨降低的風險甚至不能出售的風險。但是，許多企業不能提削價準備金，提取的企業也是數額不夠。這可能導致未來出現收入不抵支出的風險。

其二，資本能以保全（抑或成本難以補償）。資本保全實質上是對企業已運用資產提足補償成本。不同企業的資產運用狀況千差萬別，其資產損耗情況也各不相同。在存在通貨膨脹的前提下，各種資產受通貨膨脹的影響程度也是有深有淺的。由此，不同企業的不同資產或相同資產的成本補償并不存在完全一致的性。但是，稅務會計制度的統一規定，在很大程度上不能體現這種成本補償的差異性，而且，為保證財政收入的穩定性，稅務會計制度的規定多傾向于少提成本和延期攤銷成本，導致企業運用資產的前期成本補償不足和總成本的補償不足。國有企業出現了不少賬面尚有價值而資產已不能運用的現象，它也使未來收入不抵支出的風險加大。

為了防止這種會計揭示客觀的現象產生，同時保證政府稅收目標的實現，只有稅務會計與財務會計兩種制度的分離才完全可以達成。企業向政府納稅時，完全按稅務會計制度的要求計劃盈利即納稅所得；企業向出資人（抑或投資大眾）、經營者以至職員分配收益時，則完全按財務會計制度的要求計算稅后盈利即會計利潤或企業利潤。這里把所得稅作為一項費用在稅前利潤中扣減，意味著稅金是企業一項法定和獨立的支出，必須得到事先的補償。企業的出資人、經營者以至員工都必須按在企業資本保全和風險防范的基礎上所計算的稅后凈利益參與利益分配。

伴隨著財務會計制度由企業自行制定的過程，就產生了這樣的問題，怎樣保證各企業的財務會計制度能產生真正客觀地揭示其經濟活動的信息，并使出資人和相關關系人也認定其客觀性。這顯然是一個專家化的問題，也就是我們既不能由出資人和相關關系人自行制定財務會計制度，也不能由企業或經營者自身制定財務會計制度。結果，由民間專家組織把各企業共同的會計要素確認和計量的方法，以會計準則進行規范，形成公認的要求，企業當然要遵循。而對于反映各特征的會計要素的確認和計量方法由企業根據自身情況確定，是否反映客觀實際，則由職（執）業會計師加以認定。也就是各國的職（執）業會計師不僅要證明企業的財務掃告是滯遵從會計準則的要求，而且，對于企業自身規定的會計要素的確認認和計量方法，也應作出職業判斷，證明其是否達到客觀反映的要求，這正是"職業判斷"的基本內含。

不難看出，企業不僅應根據自身情況制定財務會計制度，而且不需經過專家認定；不僅要保證制度的穩定性，而且要不斷適應企業變化著的情況的要求，靈活調整會計確認與計量方法。這一切都是客觀進行會計信息披露的需要。這在統一的稅務會計制度下是難以做到的。