摘要:政府行政成本與企業(yè)生產(chǎn)成本的不同之處在于政府提供的公共服務(wù)是壟斷性的;政府并非盈利性組織，經(jīng)費(fèi)來源是國家財(cái)政直接撥款。這使得它具備兩大特征:權(quán)力不對(duì)等，行政收入來源無須經(jīng)過市場(chǎng)這一關(guān)卡的檢驗(yàn)，直接入賬;時(shí)間不對(duì)應(yīng)，行政成本與行政收入的時(shí)間邏輯關(guān)系與企業(yè)生產(chǎn)成本和收入的時(shí)間邏輯關(guān)系正好相反。 關(guān)鍵詞:行政成本成本管理逐層成本管理法 一、 逐層成本管理內(nèi)容及方法 成本管理是指:企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項(xiàng)成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學(xué)管理行為的總稱。成本管理一般包括成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等職能。成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，它要求系統(tǒng)而全面、科學(xué)和合理，它對(duì)于促進(jìn)增產(chǎn)節(jié)支、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，改進(jìn)企業(yè)管理，提高企業(yè)整體成本管理水平具有重大意義。 逐層成本管理方法是一種新型的企業(yè)成本管理方法，由杜勇、陳建英首先在《新型成本管理方法——逐層成本管理法》一文中提出，他們將日常管理中出現(xiàn)的成本詳細(xì)的劃分為表皮成本、內(nèi)層成本和蔥心成本三個(gè)層次，利用蔥心成本模型(圖1)形象的表達(dá)出來。它是一種綜合多種成本核算方法，分析各自特征結(jié)合蔥心成本模型的三個(gè)層面有的放矢的進(jìn)行成本控制。 表皮成本，總體上就是企業(yè)的產(chǎn)品成本(即外顯成本)，在會(huì)計(jì)核算資料中有詳細(xì)的反映。 主要手段就是控制成本，結(jié)合成本會(huì)計(jì)的信息報(bào)告進(jìn)行成本管理，其主要目的是降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，壓縮不必要開支，以最小單位成本換取最大產(chǎn)品效益，并由此提升企業(yè)的競(jìng)爭地位。具體方法主要為成本分析法、西格瑪管理法、瓶頸管理法等功能成本分析法。比如，日本豐田公司就在表皮成本控制上有杰出動(dòng)作。著重從生產(chǎn)過程的浪費(fèi)、庫存的浪費(fèi)、質(zhì)次品的浪費(fèi)、等待的浪費(fèi)、搬運(yùn)的浪費(fèi)、加工的浪費(fèi)和動(dòng)作的浪費(fèi)這七個(gè)方面去展開功能成本的分析[1]。 內(nèi)層成本，指為獲取產(chǎn)品生產(chǎn)的資源或使得產(chǎn)品符合某種標(biāo)準(zhǔn)要求等而附帶發(fā)生的費(fèi)用支出。主要包括質(zhì)量成本、資金成本、環(huán)境成本和社會(huì)責(zé)任成本等內(nèi)容不在產(chǎn)品實(shí)體和成本會(huì)計(jì)中體現(xiàn)，但對(duì)企業(yè)整體的競(jìng)爭能力、長期償債能力、資本營運(yùn)能力以及社會(huì)貢獻(xiàn)能力甚至企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和社會(huì)聲譽(yù)，都有深刻的影響。將成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展結(jié)合起來，從整體上控制成本[2]。杜勇、陳建英的觀點(diǎn)是應(yīng)以核心競(jìng)爭力為導(dǎo)向，運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理法中的成本動(dòng)因分析工具對(duì)其進(jìn)行成本管理。這一工具在實(shí)施上比較細(xì)致，涵蓋產(chǎn)品生產(chǎn)銷售的很多方面，適合于日常的成本控制，但是正是那些具有普遍意義和戰(zhàn)略意義的成本動(dòng)因深刻的影響到企業(yè)成本控制。企業(yè)的生產(chǎn)成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果，成本動(dòng)因的影響和作用有很大的差異，沒有一種成本動(dòng)因能成為企業(yè)成本地位的唯一決定因素，辨別清楚各價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因，細(xì)化內(nèi)層成本，能夠幫助我們認(rèn)識(shí)相對(duì)成本地位形成的原因和它如何被改變，為強(qiáng)化成本控制提供有效途徑[1]。 蔥心成本主要指一種以員工知識(shí)、能力、素質(zhì)的全面提升作為成本管理的根本出發(fā)點(diǎn)成本管理概念。通常是由人員的素質(zhì)較低、能力較差或行為舉止不當(dāng)?shù)仍蚨斐傻钠x理想狀態(tài)的成本耗費(fèi)。它是承托內(nèi)層成本和表皮成本的基礎(chǔ)，也是成本管理核心。這一成本之所以能夠成為蔥心成本，原因在于無論是生成企業(yè)產(chǎn)品的外顯成本還是決定企業(yè)競(jìng)爭地位的內(nèi)涵成本，其產(chǎn)生的根源都可以歸結(jié)為人力的匱乏。由于人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠強(qiáng)所造成的企業(yè)成本流失是最根本也是最大的[1]。然而，由于它處在成本管理的內(nèi)部中心，經(jīng)常被表皮成本和內(nèi)層成本掩蓋而忽略，在日常成本核算中，這一產(chǎn)生表皮、內(nèi)層成本的人力因素成本往往被忽視。運(yùn)用能本管理等方法，以人為本，從核心問題出發(fā)，降低人力匱乏成本，提高員工的能力。最大限度地發(fā)揮人的潛力，從而實(shí)現(xiàn)能力價(jià)值的最大化。 二、我國行政成本管理存在的問題 黨的十六大明確提出了降低行政成本的概念，在發(fā)揮政府的組織優(yōu)勢(shì)和整體力量以優(yōu)化資源配置，建設(shè)節(jié)約型社會(huì)之經(jīng)濟(jì)型政府，其本質(zhì)目標(biāo)就是節(jié)約和控制行政成本，減少資源消耗，建設(shè)一個(gè)定位準(zhǔn)確、規(guī)模適度、成本合理的有限型、效能型和廉價(jià)型政府。我國政府公共事務(wù)管理過程中資源消耗大、行政成本高、浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重等問題日趨嚴(yán)重。總體情況是行政成本現(xiàn)狀呈上升態(tài)勢(shì)， 主要有以下表現(xiàn): 我國政府行政成本居高不下。世界各國政府為保證自身運(yùn)轉(zhuǎn)，履行行政職責(zé)都需消耗相當(dāng)大的物質(zhì)資源，但我國的行政消費(fèi)則比較突出。如圖2所示，據(jù)統(tǒng)計(jì)，1986年至 2005年間，我國的行政管理開支由人均20.5元增長到498元增長了24倍，大大高于同期財(cái)政收入和GDP增長。我國行政管理費(fèi)占年財(cái)政收入情況僅以2005年為例是14.6%，日本為2.38%、英國為4.19%、韓國為5.06%、法國為6.5%、美國為9.9%。而且近年來還有大幅攀升的趨勢(shì)[3]。 《行政管理學(xué)簡明詞典》對(duì)行政管理支出的界定為:國家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政管理機(jī)關(guān)進(jìn)行活動(dòng)所需要的預(yù)算費(fèi)，包括行政支出 (含國家機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)和人民團(tuán)體活動(dòng)補(bǔ)助費(fèi) )和外交支出。這種界定的觀點(diǎn)是行政管理支出完全在財(cái)政預(yù)算范圍內(nèi)，而實(shí)際生活中很多支出為預(yù)算外和制度外支出[4]。由行政資源的使用不同，行政成本的結(jié)構(gòu)具有一定的可變性，基本上行政資源用于支付以下三種開支:辦公人員的工資、辦公設(shè)施的更新?lián)Q代和辦公經(jīng)費(fèi)等。其中用于支付工資的部分一般是相對(duì)穩(wěn)定的，用于接待費(fèi)用和會(huì)議費(fèi)用的成本則變化幅度較大。 公眾消費(fèi)或接受政府的公共產(chǎn)品和行政行為，要支付大量人力、物力成本，奉納成本過高。行政審批制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制遺留下來的制度之一[5]。由于我國體制改革和經(jīng)濟(jì)改革速度并不完全同步，致使政府行政活動(dòng)中，審批程序過于繁瑣，行政效率不高。另一方面，對(duì)于一些本應(yīng)由市場(chǎng)自行調(diào)節(jié)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府大包大攬過多參與是以政府職能的越位。不少地方政府為帶動(dòng)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，下大力氣招商引資。本意雖好，在實(shí)施過程中主觀意愿過強(qiáng)，對(duì)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展缺乏宏觀部署，甚至有重復(fù)建設(shè)造成大量資源浪費(fèi)。對(duì)引進(jìn)的項(xiàng)目又缺乏有能之士的管理，很多項(xiàng)目不了了之造成行政成本的二度浪費(fèi)。 再則，從整體上看，政府行政活動(dòng)是非營利性的，并且以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)決策為主，成本核算只是一種附帶性的參數(shù)。政府的許多活動(dòng)是無法明確的嚴(yán)格成本的，比如某些特殊公共事業(yè)，涉及社會(huì)安全和國家建設(shè)的，在實(shí)際操作中，往往很難嚴(yán)格核算成本。這就要求政府的行政人員從自身出發(fā)嚴(yán)于律己。同時(shí)，由于行政制度規(guī)定我國各級(jí)政府行政支出都依據(jù)全國統(tǒng)一行政管理制度，不與地方財(cái)政掛鉤，很多地方政府不對(duì)行政成本進(jìn)行限制，容易造成“大鍋飯”現(xiàn)象。 三、逐層成本管理方法在行政成本管理中的應(yīng)用和啟示 “企業(yè)精神”的基本理念是追求成本效益。“企業(yè)型政府”這一概念則是最先由美國學(xué)者戴維·奧斯本和特德·蓋布勒在《改革政府》提出。這一說法并不是指政府需要像企業(yè)那樣運(yùn)作，而是認(rèn)為企業(yè)家在經(jīng)營企業(yè)中所追求的高效、高質(zhì)、高售后和精益求精的服務(wù)精神值得引入政府管理，他們認(rèn)為新的以企業(yè)家精神對(duì)政府的影響和改革衍生出的新型政府治理模式終將代替舊的官僚主義治理模式[6]。政府的管理是運(yùn)用公共權(quán)力、為實(shí)現(xiàn)公共利益而進(jìn)行的管理，這種管理是以公共財(cái)政亦即納稅人的稅務(wù)支出為支撐的，所以執(zhí)政之本在于為民。合理高效的使用納稅人的錢，使行政成本有的放矢，是落實(shí)企業(yè)家精神和重視行政成本的關(guān)鍵。

利用蔥心成本模型嘗試劃分行政管理成本。 行政表皮成本在日常會(huì)計(jì)核算中有詳細(xì)反映。它基本上對(duì)應(yīng)國家行政機(jī)關(guān)為完成各項(xiàng)行政任務(wù)，維持其正常工作所必須的經(jīng)費(fèi)開支。對(duì)于這一部分成本管理，黃安心的觀點(diǎn)是將這一類問題歸結(jié)為行政資源耗費(fèi)問題，他將行政成本定義為行政機(jī)關(guān)及其工作人員因行政權(quán)而獲取的和在行政管理活動(dòng)中消耗的行政資源[7]。它們明顯、易觀察，因此，也可稱為行政外顯成本。由于這類成本最后都會(huì)交由財(cái)務(wù)部門規(guī)整分配，因此，對(duì)于這一層次的成本管理工作來說，參考前文提到的表皮成本管理方法，分清行政成本的各個(gè)項(xiàng)目，找到成本消耗過高的項(xiàng)目追溯其發(fā)生動(dòng)因，追根溯源進(jìn)行控制就能收到明顯效果。 行政內(nèi)層成本，根據(jù)成本的獲取途徑不同可劃分為制度內(nèi)和制度外兩種。制度內(nèi)指政府機(jī)關(guān)及其工作人員在國家法規(guī)制度范圍內(nèi)行政而獲取的資源;制度外指行政機(jī)關(guān)及其工作人員違反國家法規(guī)制度、因行政權(quán)的壟斷而獲取的資源。根據(jù)行政成本和行政績效之間的聯(lián)系，又可以將之分為有效行政成本和無效行政成本。有效行政成本是政府從事行政活動(dòng)支付的必要成本，是政府獲取社會(huì)收益的前提;無效行政成本是政府實(shí)施行政行為時(shí)支付的超量成本，即這部分成本不能創(chuàng)造出相應(yīng)的社會(huì)效益，導(dǎo)致行政資源不必要的損耗。內(nèi)層行政成本是政府尋求發(fā)展、貫徹執(zhí)行新的政策等在社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐中的第一道關(guān)口。內(nèi)層行政成本不直接構(gòu)成行政工作實(shí)體，也沒有反映在日常成本會(huì)計(jì)中，但這一成本往往影響著政府的行政能力，同時(shí)關(guān)系到政府的發(fā)展和社會(huì)聲譽(yù)，這一成本如此重要卻在以往的對(duì)行政成本管理工作的研究探討中輕描淡寫，龐大的開銷無聲地成為成本黑洞。因此在明確劃分出這一類成本之后，內(nèi)層成本就不會(huì)再成為沉沒成本，應(yīng)得到政府審計(jì)工作的足夠重視。 行政蔥心成本類似于決策成本，究其根源也歸結(jié)于人力的匱乏。按照這一觀點(diǎn)觀察，不難發(fā)現(xiàn)政府在行政過程中，各層行政人員職責(zé)的基本性質(zhì)是與企業(yè)相通的。具體來說，政府的行政人員(同位于企業(yè)管理者)決策失誤導(dǎo)致資金嚴(yán)重浪費(fèi)，成本居高不下;政策落實(shí)過程中人員工作疏忽怠慢，直接的后果就是行政效率下降造成攤派推諉，進(jìn)而引起內(nèi)層成本浪費(fèi)嚴(yán)重影響到政府整體行政工作。表面上看政府行政人員進(jìn)行正常工作的經(jīng)費(fèi)開支成本過高，似乎出于工作效率低下、辦公程序設(shè)計(jì)不合理等因素，但究其根源實(shí)乃人力的匱乏。從高層管理者到基層實(shí)施者都存在對(duì)行政業(yè)務(wù)專業(yè)知識(shí)不足、工作辦事能力不強(qiáng)，行政效率不高等問題，導(dǎo)致行政工作中過多的消耗，政策法規(guī)無法順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而造成巨大浪費(fèi)并與大量發(fā)展機(jī)遇擦肩而過。 四、結(jié)束語 因此，筆者認(rèn)為，為有效地對(duì)行政成本進(jìn)行控制和管理，不妨參考企業(yè)管理模式，借鑒戴維.奧斯本的觀點(diǎn)改造行政成本管理理念，由外及內(nèi)、層層深入，以人力匱乏成本管理為核心，逐層分解推導(dǎo)出內(nèi)層行政成本和表皮行政成本管理體系。由于它是內(nèi)層成本和表皮成本產(chǎn)生的源頭，所以應(yīng)該成為政府行政成本管理工作的重點(diǎn)，把全面提升行政人員的專業(yè)知識(shí)能力，素質(zhì)提升作為成本管理的根本出發(fā)點(diǎn)，重視人才培訓(xùn)，努力建造學(xué)習(xí)型政府。 在引入逐層成本管理方法的基礎(chǔ)上嫁接能本管理方法——這種因人而異、量力而行的管理方法，是人本管理發(fā)展的新階段。兩者的聯(lián)合可以最大限度的發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，采取最有效的方法，從而實(shí)現(xiàn)能力價(jià)值的最大化，把能力這種最重要的人力資源作為組織發(fā)展的推動(dòng)力量，并實(shí)現(xiàn)組織發(fā)展的目標(biāo)和創(chuàng)新。 總之，通過蔥心成本模型可以使我們清楚的看到行政成本的基本構(gòu)成，因地制宜地找到各層面最適宜的成本管理方法，將那些沉默的行政成本挖掘出來，完善成本控制。同時(shí)，通過社會(huì)監(jiān)督加強(qiáng)政府行政的透明度，約束不良行政行為，結(jié)合政府行政管理部門自身努力， 行政成本管理必能取得新的進(jìn)展。