【摘要】 文章主要采用規范分析方法對已有作業成本法的成果進行歸納、演繹，形成自己的理論體系;從會計學和經濟學的角度出發，對作業成本法的研究既進行了定性的描述和分析，又運用X公司實例分析方法，對作業成本法的應用價值進行了深入研究。 【關鍵詞】 會計成本;作業成本法;成本動因 在新的制造環境下迫切需要新的成本核算方法來對原有方法進行根本性改造。隨著對作業成本法不斷深入的研究，必將對我國制造企業的會計成本核算方式產生本質上的改變。 一、作業成本法基本原理 作業成本法(Activity-Based Costing，縮寫ABC)，是基于作業的成本計算法，它是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。作業成本法為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法，它認為組織的資源不只在產品的物質生產中消耗，在許多輔助作業中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產品需要消耗不同的輔助作業。 作業成本法的目標是把所有為不同顧客和產品提供作業(包括上述輔助作業)所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當地把它們分配給各位顧客和產品。作業成本計算系統主要有以下重要概念:資源、作業、作業鏈及價值鏈、成本要素、成本動因、作業成本庫、分配率、成本性態。本文以X公司為例進行分析。 二、X公司實施作業成本法分析 (一)X公司概況介紹 X公司是迄今為止唯一獲得中國飼料馳名商標的農業產業化國家重點龍頭企業和全國飼料行業第一家上市公司，被譽為“中國飼料第一股”，公司是國內著名的飼料生產企業，市場占有率接近10%，是受益三農政策的正宗農業概念股，被認定為農業產業化國家重點龍頭企業、全國加工業示范企業。“X牌”飼料是中國飼料行業十大名牌產品之一。公司在華南、華東、華中、東北等16個省市設有33家全資、控股、參股企業，共有42條微機控制生產線，能生產X牌豬、雞、鴨、魚四大系列、六大品牌100多個品種的飼料產品。公司擬投資5 000萬元興建一條年產40萬噸現代化飼料生產線，將有效提高經營能力。 (二)X公司應用作業成本法所具備的條件和可行性 從作業成本法產生的根據、背景和應用條件可以看出，由于X公司是一家國內大型企業，擁有自動化生產設備、流水線，有先進的管理理念和管理技術，同時配置了國外的ERP系統。因此，作業成本法這種成本管理的新思維、新理念在X公司就有了實施的可能。具體表現為: 第一，從生產的組織管理上講，雖然目前零存貨制度等在X公司里還很難完全實行，但是，由于有全球先進的自動化生產線和ERP管理系統，X公司完全有能力通過積極降低原材料和成品的庫存量、縮短生產周期、提高產品質量、提高員工綜合素質等途徑來努力降低與生產相關的各項成本。 第二，從市場需求上講，由于2006年~2007年豬瘟的流行，造成了生豬的大批死亡，豬肉價格急劇上漲，這大大激發了農戶飼養生豬的積極性。為此，飼料市場迫切需要能縮短生豬的生長周期、增加出欄率，提高豬肉質量的飼料。相應地，市場需求就會使X公司傳統的原材料采購與產品制造過程發生較大的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的產品成本計量方法與控制手段、業績評價方法等也將發生相應的改進，這就使作業成本法這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法具備了存在的基礎。 第三，從成本結構上講，X公司在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。產品成本結構的重大變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形式既為作業成本法在X公司應用提供了必要性，也為作業成本法提供了生存的土壤。 第四，作為自動化程度比較高的先進制造企業，X公司擁有素質較高的技術、管理人才，并且有海外專家的培訓和指導，這為作業成本法的應用提供了人才和技術基礎。 由此可見，X公司作為一個自動化程度較高的先進飼料生產企業，為作業成本法在該公司的實施提供了良好的條件。 三、X公司實施作業成本法設計 (一)作業成本法作業中心、實施期間和范圍的設定 X公司的飼料生產線屬于單品種大批生產模式。生產部首先根據已確定的生產計劃，在生產系統中設置每個品種的生產順序;然后生產線就會自動根據設定的程序逐次按照每個品種進行生產。由于飼料生產中，豬料、奶牛料、禽料和魚料生產耗用的原料有所不同，特別是對藥品投放差異很大。為此，生產部人員就會根據系統中產品的生產順序來確定生產不同品種對不同原料的投入，原材料在投入生產后，生產部就按照設計程序生產各類飼料，同時根據所生產飼料品種的不同從庫房中隨時投入原料和藥品，飼料在生產完成和烘干后，再在包裝線上完成打包工作，然后入庫。生產部門只在月末時由財務部核算其發生的各項費用，財務部日常只監控生產中原料和成品的變動情況，不核算完工產品的成本，待月末做月結工作時再統一自動核算當月完工產成品的成本。 (二)作業成本法的實施程序 第一，確定作業和作業中心，選擇成本動因。 可以根據對生產工藝流程的了解和熟悉程度對作業進行劃分。經過分析，在生產部共建立26個作業中心。 第二，作業中心各項費用的分配。 筆者在公司成本信息系統上對費用的數據進行了收集，在這些數據中有的數據可以直接取得，有的數據則需要加工處理。為此這一工作是繁瑣而重要的，要仔細分析每項費用，小心地歸集到每個作業中。 第三，計算成本動因分配率和產品作業成本。 對于成本動因分配率的計算，可以用作業中心歸集的各項月費用除以月動因量，得到每月的成本動因分配率;根據完工產品計算表，來確定每個產品經過了哪些作業中心;按月把各作業中心的成本動因量乘以成本動因分配率的積相加，得到各產品的作業成本。 四、X公司實施作業成本法產品成本、毛利率差異分析 (一)與原成本法計算的產品成本差異分析 筆者從52種飼料產品中選出豬料6種，魚料2種，禽料3種進行作業成本法和原成本法的產品成本差異比較。

在所抽取的11種飼料產品中，豬料產量占總產量的66%，魚料產量占總產量的16%，禽料產量占總產量的18%，因此，在X公司的產品結構中豬料的產量最大，魚料和禽料的產量較小。通常情況下，日常的成本核算法會低估產量較低的產品成本，如魚料和禽料，其中低估程度最大的是禽料中的871產品，成本低估了185元，成本差異率達3.41%;低估程度最小的是禽料中的811產品，成本低估了149元，成本差異率達2.67%。同時，日常的成本核算法則高估了高產量產品成本，如豬料中的301產品、302產品、321產品、s342產品、s322產品和342產品，高估程度最大的是302產品，成本高估了91元，成本差異率達2.71%;高估程度最小的s322產品，成本高估了102元，成本差異率達2.03%。 根據產品成本差異分析，可以得出以下結論:作業成本法可以糾正扭曲的各個產品的成本，即:日常成本核算法高估了高產量產品成本，低估了低產量產品成本。在X公司，用作業成本法與日常成本核算法計算出的產品成本存在差異，這種不同產品之間成本的扭曲，使計算出的成本指標不能真實反映不同產品生產成本的基本面貌，這種錯誤的信息必將影響到產品毛利差異。

(二)與日常成本核算法計算的產品毛利差異分析 由于作業成本法核算范圍大于日常成本核算法，在通常情況下，作業成本法的毛利要小于日常成本核算法計算的毛利。通過計算可以看出，雖然兩種成本法計算下的毛利差都為正值，但豬料的毛利在作業成本法下下降幅度較大，如:下降幅度最大的是豬料s322產品，毛利差率為-27.13%;下降幅度最小的是豬料301產品，毛利差率為-10.75%。而魚料和禽料則相反，在作業成本法下毛利均有較大幅度的上升，其中禽料812產品的上升幅度最大，毛利差率為31.15%;而魚料中的613產品上升幅度最小，毛利率為16.54%。 從以上分析可以看出，如果采用日常的成本核算法對制造費用進行分配，會造成產品成本信息和毛利信息的嚴重扭曲。作業成本法下產品成本的核算包括與該產品消耗作業相關的全部資源費用，如配方變動費用、銷售費用、檢驗費用、運輸費用、制造費用、管理費用等，這樣計算出的成本比日常成本核算法計算的結果更接近產品的實際消耗。因此依靠作業成本法所提供的成本信息作出的決策更具有科學性。 五、總結 通過對X公司作業中心的歸集和成本的計算，可以根據以上的分析情況總結出一定的經驗。 第一，由于過于全面，導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了作業成本法的設計難度，又增加了管理者對成本信息理解的難度。為此，在確定作業中心時要先確定幾個絕對關鍵的流程環節，在每個環節中找出兩三個成本因素，并在初期階段解決這些成本因素。這樣可使作業成本法更具有可操作性。 第二，通過作業成本法的工作原理和公司運用作業成本法的程序以及成本節約可行性與各部門進行了細致的溝通，大家認為作業成本法如果能有效的實施，各個成本單位和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本等具體方面的工作非常重要。