【摘 要】 我國高等教育在21世紀步入大眾教育的發展階段，科學地進行高等教育成本核算具有重要的現實意義。本文探討教育成本的概念內涵，在目前通用的高校學生培養成本計算方法基礎上，以對外經濟貿易大學為實例，通過分析測算過程及測算結果，對我國高等教育成本核算展開進一步的思考，從科學發展觀的角度提出推進會計核算基礎雙軌并行、加強基礎數據歸集制度建設、推行教育成本報告制度等建議。 【關鍵詞】 教育成本; 成本核算; 財務管理 一、研究背景、目的和意義 隨著社會主義市場經濟的發展和高等教育體制改革的深化，我國高等教育在21世紀步入大眾教育①的發展階段。2005年以來，隨著高校收費標準的提高，高等教育收費問題日益成為社會焦點，并且引發了對于高等教育社會公平的大討論。在高教學生資助體系尚未健全的情況下，政府出臺了“綠色通道”等政策，社會各界也向家庭困難、成績優異的學生提供資助。不過，不利局面目前依然存在:一方面，學生就學成本仍然較高，家庭及學生經濟負擔重;另一方面，高校教學成本增加，生均教育資源下降，高校辦學經費不足。學生“上學難”、學校“辦學難”等問題凸顯。而且，在與國際日漸接軌的今天，加強財務管理、實行成本核算，提高教育資金使用效率已經成為高校應對國內外競爭壓力、增強生存能力和發展能力的迫切要求。因此，正確核算高等教育成本，為學校管理層提供準確決策依據既是高校成本管理的重要內容，也是高校財務管理工作的主線。 (一)高等教育成本核算是優化資源配置的必要條件 成本核算有助于樹立成本效益觀念、提高教育資源管理水平和管理成效。隨著高等教育體制改革的不斷深入和教育手段的現代化，必將促使高校財務管理由撥款核算型向經營管理型轉變，必然為學校帶來不斷提高辦學質量的壓力。只有科學推行成本核算，才能優化資源配置，促進高校走內涵式發展道路。 (二)高等教育成本核算是高校面向社會自主辦學的改革要求 《中國教育改革和發展綱要》指出:“高等教育體制改革的目標是逐步建立政府宏觀管理，學校面向社會自主辦學的新體制”。因此，高等學校將逐漸增強自身管理的自主權，包括財權、人事權和根據社會需要自主選擇課程設置以及專業培養方案計劃的權力。正確實行成本核算，提高財務管理水平，既是高校自我管理的要求，也是高校面向社會自主辦學的改革要求。 (三)高等教育成本核算是確定高校收費標準的重要依據和建立合理的分擔補償機制的前提 1996年12月16日頒布的《高等學校收費管理暫行辦法》第五條規定:“學費占年生均教育培養成本的比例和標準由國家教委、國家計委、財政部共同作出原則規定。在現階段，高等學校學費占年人均教育培養成本的比例最高不得超過25%。具體比例必須根據經濟發展狀況和群眾承受能力分步調整到位。”可見，高等教育成本核算指標是合理確定撥款標準和收費標準的依據。而且，高等教育產品是典型的“準公共產品”，教育成本需要分擔，所以高等教育成本核算也是建立教育成本分擔和補償機制的前提條件。 (四)高等教育成本核算對學生、家長及社會公眾的意義 目前，學生及其家長已成為高等教育投資的重要組成部分，作為教育服務價格確定依據的教育成本也成為社會關注的焦點。因此，核算教育成本，有利于高校財務的公開;有利于公眾對高校財務的監督;有利于滿足利益相關者的知情需求。 二、教育成本核算研究文獻綜述 “教育成本”(education cost)概念是在20世紀60年代初伴隨著教育經濟學的產生而出現的。英國經濟學家約翰·維澤在《教育成本》②一書中提出了“教育成本”一詞，指出教育成本要計量教育的直接成本和間接成本。美國經濟學家舒爾茨的《教育的經濟價值》③一書專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，即在提供教育服務成本的基礎上，把學生上學時間的機會成本加入到教育的全部要素中，這一概念進一步充實了教育成本的內容。 閻達五、王耕(1989年)指出，教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養每名學生所耗費的全部費用。王善邁(1996年)認為，教育成本是用于培養學生所耗費的教育資源的價值。 國內外學者對于教育成本的表述和界定，在概念本質內涵上基本達成共識，即教育成本是為使受教育者接受教育所耗費的年度資源總和。從廣義講，教育成本主要包括財務成本和機會成本。按照教育主體的不同，財務成本可分為學校(或社會)投入成本和個人投入成本;機會成本同樣可分為公共機會成本和個人機會成本。從狹義講，教育成本主要是指學校(或社會)投入的實際資源成本，可分為人員成本和物質成本。 近年來，我國高校學生培養成本的計算在三個方面加以應用，計算目的各有側重。 一是2005年6月，國家發展與改革委員會頒布了《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》，明確指出:“生均培養成本指高等學校培養一個標準學生的平均成本。高等教育培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊共四部分構成。”該辦法確定了高校財務支出科目體系的建立模式。 二是2007年5月，教育部為了確定不同地區高校的撥款標準和收費標準，出臺了《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法(初稿)》(以下簡稱:《計算辦法》)。根據《計算辦法》的有關規定，學生標準培養成本分為:標準教職工人員成本、標準學生資助成本、標準日常教學維持成本和標準土地和固定資產使用成本。 三是2008年4月14日，教育部印發了《關于報送有關調查數據的通知》(財教便函[2008]28號文)，要求41所部屬高校④在2008年4月25日前報送2005年-2007年生均基本支出分學科情況統計表，并提供了在目前高校會計核算現狀下可操作的學生培養成本計算辦法。該辦法以學校上報的財務決算報表數據為財務數據來源，扣除科研、創收等無關費用后，得出學生培養成本支出總額;以學校上報的學歷生人數為學生人數來源，按照本科生、碩士研究生和博士研究生折算比例(1:1.5:2)折算在校學生人數;最后，分學科計算得出生均培養成本測算數據。 三、對外經濟貿易大學生均培養成本測算實例 對外經濟貿易大學(以下簡稱“我校”)是教育部直屬全國重點大學，國家“211工程”首批重點建設高校，坐落在北京朝陽區。我校關于生均培養成本的測算，主要采用《關于報送有關調查數據的通知》中的計算辦法，僅在學生折算人數計算方面稍加調整。此外，在得出生均培養成本后，進一步考慮了房屋建筑物折舊費用的影響。 (一)財務數據的選取范圍，以及學生范圍的界定 選取我校財務決算報表中教育支出的基本支出部分作為計算生均培養成本的支出數據來源。選取在校學歷生，包括本科生、碩士研究生以及博士研究生作為學生折算人數數據基礎⑤。 (二)測算時段的界定 由表1可以看出，我校2004年和2006年的招生人數比上一年有顯著增加⑥，隨著本科生招生規模的穩定，自2006年9月新生入學之后，本科生人數開始趨于穩定。由于我校碩士研究生和博士研究生歷年招生規模變化不大，從在校本科學生總量變化和學校教育資源的變化來看，研究時間界定在2007、2008年兩個會計年度比較適合。 同時，根據財政部、教育部的要求，我校2007年教育支出二級科目發生了一些變化。2006年教育支出分為人員支出、日常公用支出以及對個人和家庭補助支出三個類別。2007年的教育支出則分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助、其他資本性支出四個類別。2007年的教育支出科目中增加的其他資本性支出屬于固定資產購置支出，這一支出類別的增加有利于固定資產成本的數據歸集，便于計算生均培養成本時有關費用的分攤。基于這一原因，研究時間范圍界定在2007、2008年兩個會計年度也較為適當。 (三)在校生折合人數的確認 首先，根據配比原則調整學生在校年度人數計算方法。考慮到學校作息時間的特點(寒假4周、暑假6周的放假時間)以及學生畢業入學時間(畢業生6月底畢業、新生9月初入學)等因素，將年度在校生人數計算公式適當調整，采用簡化調整公式⑦，使之與成本支出財務年度盡量匹配。 其次，基于權威性方面的考慮，2007、2008年度的在校生折算數據最終以上報教育部的《高等教育基層統計報表》數據為基礎，按照教育部有關本科生、碩士生、博士生折算比例(1:1.5:2)，應用上述調整公式得出⑧。 (四)關于生均培養成本的計算過程 首先，按照外語類和非外語類⑨對2007、2008年度在校生人數進行計算統計。 其次，將兩個年度的基本支出分為人員經費支出和公用經費支出兩類。其中，人員經費支出扣減科研支出、非學歷教學(夜大、課程班等)支出、離退休人員國撥經費、醫療市撥經費等4項內容。公用經費支出扣除科研支出、非學歷教學(夜大、課程班等)支出2項內容。測算數據取自2007、2008兩年財務明細賬和兩年在職人員工資發放部門統計報表。 最后，用上述基本支出數據除以折合后學生人數得出生均培養成本。 計算結果表明，依照上述過程，在不考慮固定資產折舊等其他因素的情況下，從人員支出和公用支出兩方面來看，生均培養成本計算結果基本反映了我校的實際狀況(見表2)。從表2也可看出，本科生外語類6 000元/學年的學費與非外語類5 000元/學年的學費，基本等于相應生均培養成本的25%。 (五)考慮房屋建筑物折舊對生均培養成本的影響 我校2008年完成了虹遠樓、寧遠樓兩個建筑物竣工結算記賬工作。此兩個單體建筑的基本情況為:虹遠樓(校舍樓)，造價約2.23億元，建筑面積約9.4萬㎡，每平米造價約2 376元;寧遠樓(教學樓)，造價約0.926億元，建筑面積約3.25萬㎡，每平米造價約2 843元。 以上兩建筑按照70年進行折舊計算，每年折舊約為450萬元，則生均約為385元/人。我校校舍建筑面積總額約為31.8萬平方米⑩，約為虹遠樓、寧遠樓合計的2.5倍。由此推算，生均建筑物年攤銷折舊額約為963元/人。 四、測算實例中遇到的問題 (一)高校會計核算基礎 高校會計核算基礎主要是“收付實現制”而非“權責發生制”，這導致成本支出難以準確計量，從而影響不同期間生均培養成本計算的準確性。 (二)確定在校學生折算人數 本次測算按照教育部有關本科生、碩士生、博士生折算比例(1:1.5:2)計算得出2007、2008年度的本科生折算數據。這一折算比例并不能客觀代表我校上述三類學生對于教育資源的真實耗費，因而折算在校生人數時存在一定誤差。 (三)計算方法 本次測算按照《關于報送有關調查數據的通知》的計算辦法，以學校上報的財務決算報表數據為財務數據來源，采取扣除科研、創收等無關費用的倒算法。理論上應當采取正向累加法計算，但限于實際情況，只能采用倒算法。 (四)人員經費支出測算 由于無法取得較合理的分攤比率，將各個學院使用創收分成在給予教師和其他在職人員的本科教學補貼(部門課酬、部門津貼)作為辦班支出的一部分進行了全部扣除，造成本科生人員經費支出數據比實際數偏小。如果暫按30%的比例估算，2007年生均增加約2 825元，2008年生均增加約2 900元。另外，在教育支出的項目支出中存在少量的中央助學撥款沒有并入人員支出范圍中，主要考慮的是基于我校對于本科生教學管理的人員支出。 (五)公用經費支出測算 公用經費支出測算沒有嚴格實行配比原則。其中有一小部分創收經費確實為本科教學管理所使用，但是由于無法較合理地在本科教學管理和創收成本支出之間分攤，所以全部作為課程培訓班支出扣除。同時，學校日常教學使用的水、電、綠化、教室維護等費用也沒有在辦班創收成本中計算，兩項相抵后對生均公用支出測算數影響不大。此外由于部分資源的管理辦法不能支持相關費用在各類學生培養成本之間較合理地分攤，所以非經營業務的核算無法區分直接費用和間接費用。 五、對高等教育成本核算的進一步思考 通過上述實例測算，以及對測算過程中所遇問題的分析，本文就高等教育成本核算問題進行進一步的思考，形成了如下幾點認識。 (一)高等教育的本質 高等教育具有薩繆爾森的公共產品性質，其外部效應產生諸多社會收益，而社會收益具有非競爭性和非排他性;然而，基于高等教育在個人消費和收益上的確又存在著競爭性和排他性，所以其本質屬性是一種準公共產品。由上述測算結果可以看出，我校符合《高等學校收費管理暫行辦法》第五條規定的“在現階段，高等學校學費占年人均教育培養成本的比例最高不得超過25%”，同時這條規定也反映了高等教育的本質。 (二)影響教育成本核算的現實因素 首先，高等教育產出內涵的特殊性決定了學生培養成本核算的復雜性。教育資源耗費可以用貨幣度量，但教育產出的度量是相當復雜的⑾。學生質量差別的表現具有滯后性、多樣性、不可比性和難以度量的特征。所以，通過對教育資源耗費的核算，所得出的學生培養成本，雖與教育產出之間存有聯系，但聯系錯綜復雜。不能簡單地認為教育資源耗費多，教育產出就一定有效。 其次，學生培養成本核算的影響因素較多，決定了培養成本的多變性。外部影響因素包括國民經濟發展水平與經濟增長速度，社會通貨膨脹和物價上漲幅度，人口增長幅度、年齡結構的變化趨勢，社會對教育質量要求的變化趨勢，經濟體制與社會環境的變化狀況等等。內部影響因素包括學校辦學規模，教師和職工工資水平，學校管理水平，教育內容、方式、標準的變化等等。所以，在教育成本的變化中，有相當大的部分是被動變化的。 面對教育成本核算的復雜性和影響因素的多變性，隨著高校財務管理職能的逐漸深化，形成一套普遍適用的指導性制度則具有較強的現實意義。 (三)教育成本核算常規化 應當實現高等教育成本核算常規化，這既有利于高等院校教育成本的橫向和縱向比較，也有利于高校加強財務成本控制，又有利于政府主管部門進行宏觀調控。實現教育成本核算常規化，關鍵問題之一就是要建立一整套由基礎數據歸集、教育成本核算和教育成本報告三部分組成的教育成本核算系統。 (四)教育成本核算主體的細化 從理論層面上看，教育成本核算主體應當區分學歷生和非學歷生，也應當分學科、分層次、分專業，甚至是分年級加以細化。只有這樣，才能最終保證教育成本核算數據的準確性，更有利于成本控制等管理工作的深入。 六、高等教育成本核算的改進建議 綜合理論和實際兩個方面，遵循科學性、準確性和實用性的原則，在充分考慮現有條件下，本文建議對高等教育成本核算進行如下幾方面的改進。 (一)引入成本概念，樹立成本意識 從高等教育發展角度考慮，伴隨高等教育的全球化和市場化進程，我國的高等院校也將面臨一定的競爭壓力。因此，高等院校很有必要實行成本核算，提高教育資金的使用效率，增強高校自身的競爭能力和生存能力。同時，成本概念的引入和成本意識的樹立也有助于成熟大學的建設。 (二)加強教育成本核算制度建設 1.推進會計核算基礎雙軌并行 在不影響現有會計核算體系的情況下，在保留現有“收付實現制”核算基礎的同時，進一步擴大“權責發生制”核算基礎在高校會計核算中的應用范圍，進而推進雙軌并行方式，既滿足政府對高校財務核算的要求，又滿足高校自身進行成本核算的需要。 建議設立“累計折舊”科目。在記錄各個部門固定資產折舊數額時，借記“累計折舊”科目，貸記“固定基金”科目。這樣，將“固定資產=固定基金”等式轉變為“固定資產-累計折舊=固定基金”等式，既可以保持財務報表的內在平衡，又可以提供成本核算對固定資產折舊部分需要的財務數據，同時又使現有資產負債表更加準確地反映高校資產狀況。 建議設立“成本核算待攤費用調整”科目，作為資產類賬戶，在資產負債表的資產方列示。在本期發生需要以后會計期間分攤的費用時，借記“成本核算待攤費用調整”科目，貸記“事業基金-成本核算調整”科目。在分攤前期已發生的費用時，做相反的會計分錄。建議設立“成本核算預提費用調整”科目，作為負債類賬戶，在資產負債表的負債方列示。在本期發生需要預提費用時，借記“事業基金-成本核算調整”，貸記“成本核算預提費用調整”。在支出實際發生時，做相反的會計分錄。在進行成本核算時，可以運用以上兩個調整賬戶調整當期“收付實現制”的支出數為“權責發生制”下的支出數，從而滿足成本核算對于財務數據的需要。 2.加強基礎數據歸集制度建設 高等院校應該根據學校特點和工作需要統一規劃、分步實施基礎數據歸集制度建設。首先，明確劃分教育資源耗費歸集中心，由其負責歸集各類直接費用和間接費用。其次，采用科學方法，合理分攤間接費用。為了提高資源耗費歸集的準確性，應盡量將間接費用轉變為直接費用。 3.推行教育成本報告制度 在現有財務報告制度的基礎上，增加教育成本報告內容，單獨設立教育成本核算財務報告。該報告應反映報告期內學生類型、層次、人數，人員經費、公用經費及固定資產折舊，生均培養成本等方面的狀況。 (三)構建符合科學發展觀的教育成本核算機制 要開拓思路，積極學習、借鑒和引入世界各國教育成本管理的先進經驗，加強我國教育成本核算的研究和管理工作，通過不斷的總結和創新，構建適合我國不同經濟發展區域的教育成本核算和管理機制。同時，還需充分考慮我國高等教育的現有發展水平，充分結合我國各高等院校的具體情況，在合理范圍內，本著節約原則逐步改進高等教育成本核算，通過具有現實意義的路徑選擇，促進我國高等教育事業更好更快發展。● 【參考文獻】 [1] 林鋼，武雷，等著.高等教育成本研究[M].北京:中國人民大學出版社，2008(1). 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