【摘 要】 盡管高校教育成本核算工作尚未開始，但開展成本核算的愿望與要求與日俱增。在同享高等教育資源的本科生與研究生之間的教育成本是否存在差異？本文對高校本科生與研究生教育成本的特征進行分析，指出了研究生教育成本在人員經費、科研經費、獎學金、固定資產折舊等方面與本科生教育成本存在差異，旨在為科學核算高校教育成本提供參考。

【關鍵詞】 本科生； 研究生； 教育成本

我國高等教育發展迅速，本科生與研究生招生人數逐年遞增，一些高校研究生招生人數增長高于本科生，形成了高校教育資源的共享狀態，研究生教育成本概念凸顯，成為本科生教育成本討論之后的另一個焦點問題。界定高校教育成本，將本科生與研究生教育成本進行比較，分析其共同點和差異性，可以改變目前高等教育中的“大鍋飯”現象，對于科學核算教育成本，制定不同的收費標準，改革高校財務核算制度有著重要意義。

一、高校本科生與研究生教育成本的特征

（一）關于培養目標

盡管各高校的培養目標不盡相同，但是對于本科生和研究生的培養目標是有區別的。一般而言，本科階段的培養目標定位在寬口徑、厚基礎，培養“通才”，在一定程度上強調專業專項性，主要培養社會實用性人才。碩士學位則是一個過渡性學位，是從“通才”通向創新型、專業型人才培養的中間階段，在培養目標上主要突出表現在：學科知識的深入系統性；了解本學科發展的現狀和趨勢，具有獨立從事科學研究的能力；是學術型和高層次應用型人才。

與本科生培養目標相比，研究生教育在橫向上具有明確的學術型和應用型指向，在縱向上是介于本科和博士之間。兩者培養目標不同、層次不同而導致成本信息不同，因此教育成本核算的內容是不同的。

（二）關于教育成本概念

早期對教育成本的研究大多集中于把經濟學中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領域中來，得出經濟學意義上的國家教育成本、家庭教育成本和學校教育成本概念。近期的研究以務實的態度從會計學的角度出發對教育成本進行考量，因而本文所指的高校教育成本是以高等院校為會計主體的教育成本概念，不包括經濟學意義上的機會成本，也不包括社會教育成本及家庭教育成本等。

由于普通高校擔當著培養本科生和研究生的任務，本文將基于兩者共同耗用高校教育資源上進行比較，即高校教育成本是指高等學校這個主體在教育活動中為培養高校教育產品所消耗的能以貨幣計量的物化勞動和活勞動的價值總和，是狹義的教育成本，也就是說教育成本概念是相同的并在此基礎上展開論述。

（三）關于教育成本核算基礎

基于相同成本概念的基礎，對于成本核算基礎有以下特征：

1.兩者作為成本核算對象是相同的

由于教育成本的支付目的是為了培養一定數量和質量的人才，因此，教育成本的計算、歸集應該以學生為對象。

根據教學活動的特點，在計算教育成本時應該按不同專業、類別、層次的學生作為成本計算對象，并全面反映各部門的成本，各類學生的教育總成本和單位成本。所以本科生和研究生分別作為成本核算對象，這樣不僅可以比較實際地反映每個學生的培養成本，還可以使教育計劃與會計核算保持一致。

2.兩者的成本計算期是一致的

高等學校培養一名本科生需四至六年時間，培養一名研究生需二至三年時間。每年新生入校開始，作為一屆學生的教育周期，以學年為成本計算期，歸集一學年發生的各種教育費用，確定該學年的教育成本。因此本科生與研究生的成本計算期是一致的，不同的是計算時間的長短。

3.都應該以權責發生制為核算基礎

在學生培養期間，教育投入與受益對象的培養進度往往是不同步的。如教學儀器、設備、房屋、圖書等，在一定時期內，均為一次性投入，這些投入可以培養很多期學生。一般情況下，投入在先，實施培養在后。因此，先開支的費用應按比例計入當期和以后各期教育成本中去，而不能將當期開支的所有費用全部計入當期的教育成本中去，無論是本科生教育成本還是研究生教育成本，都應該本著權責發生制原則確認應計入本期教育成本的耗費。

（四）關于教育成本內涵

盡管本科生與研究生教育成本的概念是相同的，教育成本的內涵也有相似之處，如本科生教育以課堂學習為主，因此所有為本科生教育教學而發生的耗費即為本科生教育成本的構成內容。研究生教育按在校教育進程分兩個階段來歸集教育成本即課程學習階段和論文寫作研究階段，課程學習階段的教育成本與本科生教育成本內涵大致相同。而正是因為研究生教育方式的不同，也帶來了教育成本內涵的特殊性，即研究生論文寫作階段教育成本的確定。

在進行分階段費用歸集時應關注幾個問題：其一，區分好課程學習階段和論文研究階段。一般而言，研究生的教學環節是先完成課程學習再進入論文研究，但也不排除二者交叉進行。因而二者的區分不應該以學習和研究的時間來劃分，而應該遵循實質重于形式原則來劃分。其二，在歸集研究生教育費用時應剔除非教育耗費的內容，如校辦企業、附屬醫院、已社會化的后勤集團等的開支與費用。其三，對于不容易劃分清楚的費用，如導師、任課教師的工資應在本科生和研究生之間按一定比例進行估算分攤，以使歸集的費用更加合理。因此，研究生教育成本不同于本科生教育成本的是研究階段的成本歸集，此階段的成本具有確認時間上的不確定性和列支項目的不確定性。

綜上分析，高校本科生教育成本與研究生教育成本具有以下特征：兩者關于教育成本的概念及核算基礎是一致的，但由于擔當著不同的培養目標和不同的教育方式，其具體的核算內容及成本核算項目是存在差異的，因而兩者教育成本計量的結果應該是不同的。

二、高校本科生與研究生教育差別成本分析

2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法》明確規定，高等教育培養成本由人員支出、公用支出、對家人和個人的補助支出以及固定資產折舊四部（下轉第81頁）（上接第79頁）分組成。但具體到實際業務上，由于在教育過程中本科生與研究生耗費資源的側重點不同，即支出范圍不完全一樣。當本科生教育成本由上述四個部分構成時，研究生教育成本與本科生教育成本存在以下差異：

（一）人員經費

首先，在課程學習階段由學校集中授課，這個階段的教師工資應該在研究生與本科生之間進行分配；在論文寫作階段，研究生一般都作為導師的科研助手參與導師的科研項目，此時的研究生已經不是單純消耗學校的教育資源，而是利用資源創造價值的過程，因此在這一階段的研究生教育成本一般不再分擔教師的工資。另外，普通高校為了更好地管理和協助研究生完成學業，都設有研究生部，那么該部門人員經費應該全部計入研究生教育成本，而不再分到本科生教育成本中。

（二）科研經費

研究生教育是培養學生進行科學探索和創造研究的重要階段，這個階段不是進行機械的教學訓練，而要重點引導學生開發智力潛能。研究生教育就是培養學生在科學探索上的能力，科學研究是教學的先導，科研能力往往體現了研究生的實際水平，論文寫作體現了這一階段的研究成果，因而研究生教育的研究階段時間占了一半甚至三分之二（課程學習階段一年至一年半，論文階段一年至兩年）。因此，以科研為主的論文寫作階段的研究生教育成本主要項目應該是學校投入的科研經費。

相對來說，本科生一般較少參與教師的科研活動，所以本科生不直接分擔科研經費。

在實際操作時，對于科研經費還要本著誰受益誰負擔的原則，與培養學生相關的科研支出計入教育成本，與培養學生無關的科研支出如橫向科研、有經費來源的政府科研任務等不納入教育成本的范圍。

（三）獎學金

在高校對研究生逐步實行收費以來，作為對學費的一種補償，一些高校加大了對研究生獎學金的獎勵力度。根據我國現行的獎學金制度，國家設立的研究生獎學金分為兩種：研究生優秀獎學金和普通獎學金。普通獎學金獎勵面廣，主要目的是保障研究生基本生活而設立的資助項目，是國家計劃內研究生每人享受一定的生活補助費，只能起到“助學”而不能起到“獎學”的作用，作為對繳費上學的一種補償，所以這部分獎學金不宜計入研究生教育成本。

（四）固定資產折舊

高等院校固定資產可分為房屋建筑物、教學設備、一般設備、圖書和其他固定資產。從形成來看，有國家投入、社會捐贈、學校自籌及科研項目構建等，對固定資產計提折舊，首先應分部門設置“固定資產登記簿”和“固定資產卡”，正確評估其損耗程度和實際價值，然后按照國家統一制訂的固定資產折舊年限，采用一定方法計算提取。

將固定資產折舊計入教育成本時，應區分固定資產的不同來源：對于專為研究生建立的實驗室、機房、圖書等提取的折舊就直接計入研究生教育成本；對于有經費來源構建的固定資產及接受捐贈的固定資產不計提折舊，不計入教育成本；對于共用的房屋建筑物、教學設備、一般設備、圖書和其他固定資產，計提的折舊在本科生與研究生教育成本之間選擇一定方法進行分配。

三、結束語

高校本科生與研究生教育成本之間存在差異，是由于兩者不同的培養模式造成的。對于兩者的教育差別成本，首先考慮研究生的教育特點，對于能直接區分用于研究生培養過程的，就直接計入研究生教育成本，對于不能劃分清楚的，則在研究生與本科生之間進行分配，分別計入研究生教育成本和本科生教育成本。

當然，本科生與研究生教育成本核算尚屬理論探索階段，如何在實踐中實施和完善還有待于進一步努力。

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