【摘 要】 盡管高校教育成本核算工作尚未開始，但開展成本核算的愿望與要求與日俱增。在同享高等教育資源的本科生與研究生之間的教育成本是否存在差異？本文對高校本科生與研究生教育成本的特征進(jìn)行分析，指出了研究生教育成本在人員經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)、獎學(xué)金、固定資產(chǎn)折舊等方面與本科生教育成本存在差異，旨在為科學(xué)核算高校教育成本提供參考。

【關(guān)鍵詞】 本科生； 研究生； 教育成本

我國高等教育發(fā)展迅速，本科生與研究生招生人數(shù)逐年遞增，一些高校研究生招生人數(shù)增長高于本科生，形成了高校教育資源的共享狀態(tài)，研究生教育成本概念凸顯，成為本科生教育成本討論之后的另一個焦點(diǎn)問題。界定高校教育成本，將本科生與研究生教育成本進(jìn)行比較，分析其共同點(diǎn)和差異性，可以改變目前高等教育中的“大鍋飯”現(xiàn)象，對于科學(xué)核算教育成本，制定不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，改革高校財(cái)務(wù)核算制度有著重要意義。

一、高校本科生與研究生教育成本的特征

（一）關(guān)于培養(yǎng)目標(biāo)

盡管各高校的培養(yǎng)目標(biāo)不盡相同，但是對于本科生和研究生的培養(yǎng)目標(biāo)是有區(qū)別的。一般而言，本科階段的培養(yǎng)目標(biāo)定位在寬口徑、厚基礎(chǔ)，培養(yǎng)“通才”，在一定程度上強(qiáng)調(diào)專業(yè)專項(xiàng)性，主要培養(yǎng)社會實(shí)用性人才。碩士學(xué)位則是一個過渡性學(xué)位，是從“通才”通向創(chuàng)新型、專業(yè)型人才培養(yǎng)的中間階段，在培養(yǎng)目標(biāo)上主要突出表現(xiàn)在：學(xué)科知識的深入系統(tǒng)性；了解本學(xué)科發(fā)展的現(xiàn)狀和趨勢，具有獨(dú)立從事科學(xué)研究的能力；是學(xué)術(shù)型和高層次應(yīng)用型人才。

與本科生培養(yǎng)目標(biāo)相比，研究生教育在橫向上具有明確的學(xué)術(shù)型和應(yīng)用型指向，在縱向上是介于本科和博士之間。兩者培養(yǎng)目標(biāo)不同、層次不同而導(dǎo)致成本信息不同，因此教育成本核算的內(nèi)容是不同的。

（二）關(guān)于教育成本概念

早期對教育成本的研究大多集中于把經(jīng)濟(jì)學(xué)中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領(lǐng)域中來，得出經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的國家教育成本、家庭教育成本和學(xué)校教育成本概念。近期的研究以務(wù)實(shí)的態(tài)度從會計(jì)學(xué)的角度出發(fā)對教育成本進(jìn)行考量，因而本文所指的高校教育成本是以高等院校為會計(jì)主體的教育成本概念，不包括經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的機(jī)會成本，也不包括社會教育成本及家庭教育成本等。

由于普通高校擔(dān)當(dāng)著培養(yǎng)本科生和研究生的任務(wù)，本文將基于兩者共同耗用高校教育資源上進(jìn)行比較，即高校教育成本是指高等學(xué)校這個主體在教育活動中為培養(yǎng)高校教育產(chǎn)品所消耗的能以貨幣計(jì)量的物化勞動和活勞動的價值總和，是狹義的教育成本，也就是說教育成本概念是相同的并在此基礎(chǔ)上展開論述。

（三）關(guān)于教育成本核算基礎(chǔ)

基于相同成本概念的基礎(chǔ)，對于成本核算基礎(chǔ)有以下特征：

1.兩者作為成本核算對象是相同的

由于教育成本的支付目的是為了培養(yǎng)一定數(shù)量和質(zhì)量的人才，因此，教育成本的計(jì)算、歸集應(yīng)該以學(xué)生為對象。

根據(jù)教學(xué)活動的特點(diǎn)，在計(jì)算教育成本時應(yīng)該按不同專業(yè)、類別、層次的學(xué)生作為成本計(jì)算對象，并全面反映各部門的成本，各類學(xué)生的教育總成本和單位成本。所以本科生和研究生分別作為成本核算對象，這樣不僅可以比較實(shí)際地反映每個學(xué)生的培養(yǎng)成本，還可以使教育計(jì)劃與會計(jì)核算保持一致。

2.兩者的成本計(jì)算期是一致的

高等學(xué)校培養(yǎng)一名本科生需四至六年時間，培養(yǎng)一名研究生需二至三年時間。每年新生入校開始，作為一屆學(xué)生的教育周期，以學(xué)年為成本計(jì)算期，歸集一學(xué)年發(fā)生的各種教育費(fèi)用，確定該學(xué)年的教育成本。因此本科生與研究生的成本計(jì)算期是一致的，不同的是計(jì)算時間的長短。

3.都應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)

在學(xué)生培養(yǎng)期間，教育投入與受益對象的培養(yǎng)進(jìn)度往往是不同步的。如教學(xué)儀器、設(shè)備、房屋、圖書等，在一定時期內(nèi)，均為一次性投入，這些投入可以培養(yǎng)很多期學(xué)生。一般情況下，投入在先，實(shí)施培養(yǎng)在后。因此，先開支的費(fèi)用應(yīng)按比例計(jì)入當(dāng)期和以后各期教育成本中去，而不能將當(dāng)期開支的所有費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期的教育成本中去，無論是本科生教育成本還是研究生教育成本，都應(yīng)該本著權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)應(yīng)計(jì)入本期教育成本的耗費(fèi)。

（四）關(guān)于教育成本內(nèi)涵

盡管本科生與研究生教育成本的概念是相同的，教育成本的內(nèi)涵也有相似之處，如本科生教育以課堂學(xué)習(xí)為主，因此所有為本科生教育教學(xué)而發(fā)生的耗費(fèi)即為本科生教育成本的構(gòu)成內(nèi)容。研究生教育按在校教育進(jìn)程分兩個階段來歸集教育成本即課程學(xué)習(xí)階段和論文寫作研究階段，課程學(xué)習(xí)階段的教育成本與本科生教育成本內(nèi)涵大致相同。而正是因?yàn)檠芯可逃绞降牟煌矌砹私逃杀緝?nèi)涵的特殊性，即研究生論文寫作階段教育成本的確定。

在進(jìn)行分階段費(fèi)用歸集時應(yīng)關(guān)注幾個問題：其一，區(qū)分好課程學(xué)習(xí)階段和論文研究階段。一般而言，研究生的教學(xué)環(huán)節(jié)是先完成課程學(xué)習(xí)再進(jìn)入論文研究，但也不排除二者交叉進(jìn)行。因而二者的區(qū)分不應(yīng)該以學(xué)習(xí)和研究的時間來劃分，而應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則來劃分。其二，在歸集研究生教育費(fèi)用時應(yīng)剔除非教育耗費(fèi)的內(nèi)容，如校辦企業(yè)、附屬醫(yī)院、已社會化的后勤集團(tuán)等的開支與費(fèi)用。其三，對于不容易劃分清楚的費(fèi)用，如導(dǎo)師、任課教師的工資應(yīng)在本科生和研究生之間按一定比例進(jìn)行估算分?jǐn)偅允箽w集的費(fèi)用更加合理。因此，研究生教育成本不同于本科生教育成本的是研究階段的成本歸集，此階段的成本具有確認(rèn)時間上的不確定性和列支項(xiàng)目的不確定性。

綜上分析，高校本科生教育成本與研究生教育成本具有以下特征：兩者關(guān)于教育成本的概念及核算基礎(chǔ)是一致的，但由于擔(dān)當(dāng)著不同的培養(yǎng)目標(biāo)和不同的教育方式，其具體的核算內(nèi)容及成本核算項(xiàng)目是存在差異的，因而兩者教育成本計(jì)量的結(jié)果應(yīng)該是不同的。

二、高校本科生與研究生教育差別成本分析

2005年出臺的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》明確規(guī)定，高等教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對家人和個人的補(bǔ)助支出以及固定資產(chǎn)折舊四部（下轉(zhuǎn)第81頁）（上接第79頁）分組成。但具體到實(shí)際業(yè)務(wù)上，由于在教育過程中本科生與研究生耗費(fèi)資源的側(cè)重點(diǎn)不同，即支出范圍不完全一樣。當(dāng)本科生教育成本由上述四個部分構(gòu)成時，研究生教育成本與本科生教育成本存在以下差異：

（一）人員經(jīng)費(fèi)

首先，在課程學(xué)習(xí)階段由學(xué)校集中授課，這個階段的教師工資應(yīng)該在研究生與本科生之間進(jìn)行分配；在論文寫作階段，研究生一般都作為導(dǎo)師的科研助手參與導(dǎo)師的科研項(xiàng)目，此時的研究生已經(jīng)不是單純消耗學(xué)校的教育資源，而是利用資源創(chuàng)造價值的過程，因此在這一階段的研究生教育成本一般不再分擔(dān)教師的工資。另外，普通高校為了更好地管理和協(xié)助研究生完成學(xué)業(yè)，都設(shè)有研究生部，那么該部門人員經(jīng)費(fèi)應(yīng)該全部計(jì)入研究生教育成本，而不再分到本科生教育成本中。

（二）科研經(jīng)費(fèi)

研究生教育是培養(yǎng)學(xué)生進(jìn)行科學(xué)探索和創(chuàng)造研究的重要階段，這個階段不是進(jìn)行機(jī)械的教學(xué)訓(xùn)練，而要重點(diǎn)引導(dǎo)學(xué)生開發(fā)智力潛能。研究生教育就是培養(yǎng)學(xué)生在科學(xué)探索上的能力，科學(xué)研究是教學(xué)的先導(dǎo)，科研能力往往體現(xiàn)了研究生的實(shí)際水平，論文寫作體現(xiàn)了這一階段的研究成果，因而研究生教育的研究階段時間占了一半甚至三分之二（課程學(xué)習(xí)階段一年至一年半，論文階段一年至兩年）。因此，以科研為主的論文寫作階段的研究生教育成本主要項(xiàng)目應(yīng)該是學(xué)校投入的科研經(jīng)費(fèi)。

相對來說，本科生一般較少參與教師的科研活動，所以本科生不直接分擔(dān)科研經(jīng)費(fèi)。

在實(shí)際操作時，對于科研經(jīng)費(fèi)還要本著誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則，與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的科研支出計(jì)入教育成本，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的科研支出如橫向科研、有經(jīng)費(fèi)來源的政府科研任務(wù)等不納入教育成本的范圍。

（三）獎學(xué)金

在高校對研究生逐步實(shí)行收費(fèi)以來，作為對學(xué)費(fèi)的一種補(bǔ)償，一些高校加大了對研究生獎學(xué)金的獎勵力度。根據(jù)我國現(xiàn)行的獎學(xué)金制度，國家設(shè)立的研究生獎學(xué)金分為兩種：研究生優(yōu)秀獎學(xué)金和普通獎學(xué)金。普通獎學(xué)金獎勵面廣，主要目的是保障研究生基本生活而設(shè)立的資助項(xiàng)目，是國家計(jì)劃內(nèi)研究生每人享受一定的生活補(bǔ)助費(fèi)，只能起到“助學(xué)”而不能起到“獎學(xué)”的作用，作為對繳費(fèi)上學(xué)的一種補(bǔ)償，所以這部分獎學(xué)金不宜計(jì)入研究生教育成本。

（四）固定資產(chǎn)折舊

高等院校固定資產(chǎn)可分為房屋建筑物、教學(xué)設(shè)備、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)。從形成來看，有國家投入、社會捐贈、學(xué)校自籌及科研項(xiàng)目構(gòu)建等，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，首先應(yīng)分部門設(shè)置“固定資產(chǎn)登記簿”和“固定資產(chǎn)卡”，正確評估其損耗程度和實(shí)際價值，然后按照國家統(tǒng)一制訂的固定資產(chǎn)折舊年限，采用一定方法計(jì)算提取。

將固定資產(chǎn)折舊計(jì)入教育成本時，應(yīng)區(qū)分固定資產(chǎn)的不同來源：對于專為研究生建立的實(shí)驗(yàn)室、機(jī)房、圖書等提取的折舊就直接計(jì)入研究生教育成本；對于有經(jīng)費(fèi)來源構(gòu)建的固定資產(chǎn)及接受捐贈的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不計(jì)入教育成本；對于共用的房屋建筑物、教學(xué)設(shè)備、一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊在本科生與研究生教育成本之間選擇一定方法進(jìn)行分配。

三、結(jié)束語

高校本科生與研究生教育成本之間存在差異，是由于兩者不同的培養(yǎng)模式造成的。對于兩者的教育差別成本，首先考慮研究生的教育特點(diǎn)，對于能直接區(qū)分用于研究生培養(yǎng)過程的，就直接計(jì)入研究生教育成本，對于不能劃分清楚的，則在研究生與本科生之間進(jìn)行分配，分別計(jì)入研究生教育成本和本科生教育成本。

當(dāng)然，本科生與研究生教育成本核算尚屬理論探索階段，如何在實(shí)踐中實(shí)施和完善還有待于進(jìn)一步努力。

[1] 劉榮. 對高校教育成本核算問題的分析與思考[J].財(cái)會研究，2005（7）.

[2] 于敏. 高等學(xué)校教育成本核算體系構(gòu)建研究[J].南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報， 2005（2）.

[3] 康莉莉，陳春華. 高校教育成本核算體系的建立[J]. 長春工業(yè)大學(xué)學(xué)報， 2005（1）.

[4] 孫濤.關(guān)于實(shí)行有償研究生教育制度的理性思考[J].揚(yáng)州大學(xué)學(xué)報（高教研究版），2006（4）.