【摘 要】隨著我國商業銀行市場的發展和逐漸開放，內外資銀行競爭不斷加劇，產品差別化程度日益加深，銀行從業者、特別是管理者迫切需要獲得有關產品或服務的準確成本信息，分析盈利能力，提高競爭力。本文正是將已經在越來越多的歐美國家成功運用的作業成本計算應用到我國商業銀行的間接成本核算，分析作業成本法運用于我國商業銀行所能增強分析盈利能力，提高競爭力，并通過一個實例比較體會對于商業銀行業務作業成本計算過程與傳統成本核算的不同，接著采用國內某商業銀行基層網點對公業務為例展開對作業成本計算過程的分析，驗證了作業成本法能更有效地為管理者提供真實、客觀的成本信息，使銀行管理者能夠通過這些成本信息明確核心客戶，分析盈利能力，采取針對性策略，從而證明了作業成本法對于我國商業銀行明確產品成本信息，增強分析盈利能力，提高競爭力具有積極作用。 本文的研究結論對于我國商業銀行管理者明確成本信息，識別核心客戶，分析盈利能力，提高競爭力，有著很好的借鑒和參考價值。 關鍵詞：作業成本法，我國商業銀行，競爭力 Using the Activity-Based Costing (ABC) to strengthen the competence of the commercial bank in China Abstract With the Commercial bank market’s development in our country and the foreign capital banks’ coming， competition intensifies unceasingly， the product differentiated degree deepens day by day， the bank practitioners， especially the superintendents， need the related accurate cost information of the product or the service urgently， so as to analyze profit and enhance the competitive power. The thesis is precisely using the Activity-Based Costing， which has been applied in more and more European and American countries successfully， in our commercial bank to specify the cost calculation， strengthen analysis profit ability， and enhanced the competitive power. Next， through a case， the thesis proves that Activity-Based Costing system in commercial bank is better than conventional cost system， and finally gives a case on Activity-Based Costing implemented in commercial bank reveals how Activity-Based Costing is carried out in commercial bank， confirming the Activity-Based Costing using in our commercial bank is able effectively to provide the exact cost information for the superintendent， and clear about the core customer through these cost information， analysis profit ability， adopt the pointed strategy， thus it has been proved， which the Activity-Based Costing plays the positive role. This conclusion is helpful for our commercial bank superintendent. ABC can provide relatively exact cost information on product or customer， and is the basis of analyzing price-making and product profit capability or customer capability for the decision-maker. At last commercial bank can search core product or customer， and promote core management. Key word: Activity -Based Costing， Commercial bank， competitive ability 目 錄 一、序言??????????????????????????????????????????????????1 二、文獻回顧??????????????????????????????????????????????1 三、作業成本法介紹????????????????????????????????????????2 （一）作業成本法原理??????????????????????????????????????2 （二）相關層次信息????????????????????????????????????????3 四、作業成本計算運用于我國商業銀行????????????????????????3 （一）應用背景????????????????????????????????????????????3 （二）傳統作業成本法應用現狀??????????????????????????????3 （三）案例一??????????????????????????????????????????????4 （四）案例二??????????????????????????????????????????????7 （五）案例總結????????????????????????????????????????????10 六、結論與局限性??????????????????????????????????????????10 （一）結論????????????????????????????????????????????????10 （二）局限性與建議????????????????????????????????????????11 參考文獻??????????????????????????????????????????????????11 一、序言 成本是商業銀行經營狀況和工作質量的綜合性指標，是商業銀行經營耗費的補償尺度。成本費用管理是商業銀行財務收支管理的重要組成部分，是商業銀行經營管理水平的主要標志由于歷史原因和體制弊端，成本管理與其運動規律不吻合，與經營過程長期脫鉤，成本總是居高不下。如何加強成本管理，調動全體職工關心成本，挖掘內部潛力，不斷擴大業務范圍，降低成本費用，提高競爭力成為我國商業銀行急需解決的問題，而真實準確的成本信息成為決定成敗的關鍵一環。 作業成本是企業內部因執行或支持作業而發生的人員或設備的加工成本。金融機構是經濟生活中大量服務的提供者，屬勞動密集型行業，人工作業成本占了成本的大部分，這樣就需要明確，到底提供服務的成本是多少，相對于其他作業來說，是什么作業創造了大部分價值。作業成本法（Activity-Based Costing簡稱ABC法）的推行，將幫助銀行行長、經理們及管理者弄清金融業務流程，加上更準確的金融產出產品與服務的成本信息，進行成本科學歸集，找出降低成本、增加盈利的源泉，以最終提高資產質量，增加收入，增強競爭力。 國外作業成本法已經獲得了廣泛成熟的應用，美國花旗銀行、英國合作銀行等一批國際性商業銀行也已經紛紛推行作業成本法，但是在國內商業銀行還未擺脫傳統成本核算方法，所以本文試圖通過對作業成本法的介紹以及在我國商業銀行基層網點的實施案例證明作業成本計算對明確成本信息，分析盈利能力，發現核心客戶，提高競爭力確實能起到積極作用，從而希望能夠得到給當下銀行業界管理者一些啟發。 本文主要分為以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內容、目的、意義的介紹；其次是對國內外理論、文獻的回顧；第三部分是對作業成本法的介紹；第四部分是作業成本計算在我國商業銀行的運用，通過銀行中的一個實例將傳統成本方法與作業成本計算進行對比表現差異，然后通過商業銀行作業成本計算的現實應用，驗證作業成本計算在商業銀行中為確定核心客戶，增強分析盈利能力，提高競爭力所起到的積極作用，最后是結論和局限性。 二、文獻回顧 從上個世紀20年代末以來現代成本管理科學的誕生與發展歷程看，管理科學，發展形成一種從對有形的生產管理逐步向對無形的價值鏈管理過渡的趨勢，最終形成了對作業成本的管理。在泰羅制盛行的時候，標準成本制度、預算成本控制與差異成本控制等成本理論與方法被引人企業管理體系與現代管理科學，并被廣泛運用。隨著企業規模的擴大和跨國公司的涌現，尤其80年代以來，隨著自動化技術與現代科學手段在企業經營中的廣泛運用，東西方成本管理理論都取得了空前發展。在東方，日本豐田公司在汽車線上誕生“成本企劃”理論，將成本管理從經營管理的下游提前到產品開發設計的上游，從而形成著名的日本模式—由工程師控制產品的成本。在西方，20世紀80年代中期由哈佛大學著名會計學家羅伯特?卡普蘭（Robert S. Kaplan）和羅賓?庫珀（Robin Cooper）創立了作業成本法（Activity-Based Costing簡稱ABC法），是西方目前最先進、采用面、擴展速度最快的成本制度。由于其從作業角度解決了共同成本的分配問題，成為備受推崇的新一代革命性的成本管理系統，后來被廣泛應用于預測采購量，成本管理，產品定價，新產品開發，顧客盈利能力分析等諸多方面，后來形成了以作業為基礎的，服務于企業戰略需要的作業管理方法（ABM），目前，國外對此領域的研究集中在德國會計界提出的資源消耗會計RCA作為ABC的延伸與補充，在理論與分配方法上彌補了ABC的種種缺陷并以其在德國等歐洲國家的實踐得到了檢驗也已經開始在美國本土的一些公司中試行和推廣。 上海財經大學的張鳴教授在《成本戰略管理——基于可持續發展研究》一書中指出我國企業成本管理研究現狀：（1）大多數研究只是從某一管理學角度出發分析狹窄范圍內的問題，例如管理會計研究在很大程度上局限于個別成本案例管理方法的應用，而忽略了成本管理的組織方面內容的研究；（2）實證研究只局限于案例研究，大多數實證研究只是描述某一企業在某個成本管理方法上的成功經營，很少從統計上、模型上對企業成本戰略管理與持續發展的關系作大樣本的統計分析；（3）缺乏整合現有的理論研究和實證研究的綜合性概念框架，現有的概念取向僅僅局限于考量單個貢獻，因此只關注成本戰略功能要素、構成要素的某一個或某些特定方面，缺乏系統研究和理論框架的建構。這種狀況正應了Brinker關于“成本管理還處在幼年”的論斷?？梢?，成本管理在我國不論是理論界還是實務界都任重而道遠。 作業成本法與作業成本管理是國內研究最廣泛、成果最突出的管理會計內容。我國會計界非常關注對ABC的研究，在我國的應用也有一些成功的案例，例如許繼電器成功地利用作業成本法控制了銷售費用，但是隨著對ABC的實踐與深入研究，其弊端也逐漸暴露出來，在實踐中一些實施ABC的組織耗費了巨大的財力物力卻未能達到預期的效果，所以有必要深入剖析其缺陷，并進一步尋求改進的方法。2006年6月在上海財經大學順利召開的“管理會計在中國發展及實務運用”國際研討會上有來自英國日本、臺灣、香港等50多所高校的100多位國內外專家、學者參加會議。上海財經大學潘飛教授作了《作業成本法在中國實施的案例研究》的報告，詳細介紹了ABC在許繼電氣股份有限公司的實施過程，包括開始階段、采用階段、適應階段和接受階段。潘飛教授通過因素階段模型的研究框架，從技術、行為、組織、環境等不同角度分析了許繼ABC實施過程的經驗，并提出了未來的研究方向。 本文之所以選擇作業成本計算運用于我國商業銀行的成本管理，原因在于：首先，作業成本法在西方目前是最先進、采用面、擴展速度最快的成本制度，得到廣泛應用，效果良好，其思想影響了后來的諸多學者；其次，20世紀90年代初，管理大師彼得?德魯克（Peter Drucker）指出，由于銀行產品和客戶在成本結構上具有高度共享性，傳統成本法不適用類似銀行這樣的服務性企業，更好的選擇是作業成本法；第三，國內對于專門采用通過作業成本計算應用于我國商業銀行的過程分析來說明作業成本法對加強成本管理，提高競爭力有積極作用的研究還比較少，所以研究有一定的意義；第四，目前，作業成本法在西方獲得了廣泛而成熟的應用，包括金融企業在內的非制造企業中，采用面已超過60%，美國花旗銀行、英國合作銀行等一批國際性商業銀行紛紛推行作業成本法，以應對金融自由化、電子化和國際化后的激烈競爭，因此，我國商業銀行在應對如此激烈的國際化競爭的過程中要提高競爭力就必須關注對作業成本計算的運用。 三、作業成本法介紹 （一）作業成本法的原理 作業成本法(Activity-Based Costing，縮寫ABC)是適應日新月異的科技發展、全球性市場競爭的需要，于20世紀80年代中期由哈佛大學著名會計學家羅伯特?卡普蘭（Robert S. Kaplan）和羅賓?庫珀（Robin Cooper）創立的，是西方目前最先進、采用面最廣、擴展速度最快的成本制度。目前，在歐美發達國家中越來越多的被采用。眾所周知，作業成本計算是針對制造業產生的，并取得了巨大成功，但是逐漸對其他領域比如銀行業也產生了一定影響。20世紀90年代初，管理大師彼得?德魯克（Peter Drucker）指出，由于銀行產品和客戶在成本結構上具有高度共享性，傳統成本法不適用類似銀行這樣的服務性企業，更好的選擇是作業成本法。 (1)作業成本法的定義。作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是以作業(Activity)為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。 (2)作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。 (3)作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。作業成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。（二）作業成本法存在與作業相關信息的幾個層次 (1)作業成本計算(ABC， Activity-Based costing)。被認為是把成本精確地再分配至成本對象(產品、服務和顧客)的數學，首要目的是分析盈利能力，本文即是重點論述這一層面上ABC法在商業銀行的運用。 (2)作業成本管理(ABCM， Activity-Based Cost Management)。使用成本信息，目的不僅要使所銷售的產品、服務合理化，更重要的是，認清通過改變作業與工序以提高生產能力的機會在哪里出現，理解成本結構、性態和經濟原理并加以改進。 (3)作業管理(ABM， Activity-Based Management)。把作業成本計算、作業成本管理與一些非成本量度聯系在一起，如生產周期、質量、靈敏度、適應性和顧客服務等，以充分調度和安排作業。 上述三者的關系，可作如下解釋：銀行需要弄清工作的內容，預測新的客戶服務需求，決策擬議中的改革方案和對作業帶來的潛在影響。本文以下主要重點論述商業銀行實施作業成本計算在間接成本分配、分析盈利能力方面優于傳統成本方法，從而有助于確定核心客戶，核心產品，核心服務，進而增強在銀行業界的競爭力。 四、作業成本計算運用于我國商業銀行 （一）應用背景 當前我國的商業銀行，不論是國有還是股份制或其他形式的商業銀行，都面臨著日益復雜的外部環境。隨著各型機構的興起和發展以及加入WTO，外資銀行的進入，金融企業競爭日趨加劇，市場份額、盈利格局將不斷變化，形成強大的競爭壓力。20世紀80年代以來，商業銀行的外部環境發生了巨大的變化，商業銀行的經營成本不斷增加，原來意義上的間接支出的內容更加復雜，其占總成本的比重也不斷增加，成本構成內容的變化要求商業銀行將成本控制的重點逐步由直接成本轉向間接成本。如何經濟而合理地依產品、客戶等成本標的來辨析、分攤諸多的共同成本，以獲得較準確的成本信息，成了商業銀行經營中的關鍵問題。 （二）傳統成本方法在商業銀行的應用現狀 （1）傳統的變動成本法提供的不完全的成本信息在金融管制時代由于商業銀行享受著壟斷保護利潤而被漠視，在金融自由化時代，其弊端暴露無疑，銀行家們轉而又求助于全部成本法。由于商業銀行的許多共同成本由不同的復雜因素所驅動，成本的變動往往并非由商業銀行主觀選擇的分攤標準（財務變量）所引起，所以全部成本法無疑簡化了成本的產生過程。由此可知，采用傳統的成本核算導致商業銀行誤導決策成本的增加，如何科學、經濟地解決各類共同成本的分攤始終是一個棘手的問題。 （2）商業銀行的間接費用在產品成本中所占的比重一般都很大（一般超過50%，最低也有25%），再加上顧客需求的多樣化導致產品的小批量和多樣化等與制造業面臨的因素相同，即其所面臨的競爭環境同制造業企業一樣也是非常嚴峻的。面對商業銀行在新經濟環境下所面臨的困境，花旗銀行等一批國際性商業銀行引入了最先在制造業產生運用的作業成本計算法，并取得了舉目的成效。正如管理思想大師彼得?德魯克所說，由于商業銀行產品面和客戶面在成本結構方面的高度共享性，傳統的成本制度對類似商業銀行這樣的企業根本不適用，更好的選擇是作業成本制度。 （3）1996年，美國銀行管理研究院就美國銀行采用作業成本制度的情況進行了問卷調查，該調查共向美國最大的250家銀行發出了問卷，最后有40份返回。這40家銀行的資產大約占整個銀行業總資產的43%，其中資產在$2000萬以上的銀行為21家，資產在$500萬到$2000萬之間的銀行為15家，資產在$500萬以下的銀行為4家，調查結果約90%的銀行正在考慮或已經采用作業成本法。由此可以看到，相比于傳統成本法，作業成本法對于現代商業銀行的具備相當大的吸引力。 （三）實例一 某商業銀行主要生產A、B兩種貸款產品（有關資料如表4-1所示），其經營活動的主要過程如下： 貸款營銷—客戶貸款申請—資信調查—貸款審批—貸款投放與管理—貸款收回 表4-1 某商業銀行案例 項日 A貸款 B貸款 合計 貸款金額 12000萬元 15000萬元 27000萬元 期限 1年 1年 職工人數 5 20 單位人工成本 2萬元/人年 1.5萬元/人年 單位資金成本 3.5% 2.3% 直接成本 430萬元 375萬元 805萬元 間接成本 500萬元 總計 1305萬元 其中：直接成本A 430=12000X3.5%十2X5 直接成本B 375=15000X2.3%+1.5X20 按照產品成本計算步驟，成本先分別歸集到前臺客戶部門和后臺服務部門。（如圖4-1所示） 1.傳統成本計算方法 （1）將后臺服務部門的費用500萬元以貸款規模為分配基礎，采用直接分配法分配給前臺客戶部門。（如圖4-2所示） 計算過程為： ①后臺服務部門費用分配率=500/27000=0.0185 ②A貸款分攤費用額=12000X0.0185=222 B貸款分攤費用額=15000X0.0185=278 （2）計算出兩種產品的單位成本： ①A貸款單位成本=（430+222）/12000=5.431% ②B貸款單位成本=（375+278）/5000=4.35% 根據計算出來的產品成本，該商業銀行將： A貸款定價為6.5%，凈利差為1.07個百分點； B貸款定價為5.4%，凈利差為1.05個百分點。 （3）經營效果： 產品銷售一段時間后，該管理層發現，其他商業銀行也銷售B貸款，定價僅為4.5%，盡管試圖降低B貸款的售價，也無法與競爭對手競爭，而A貸款的銷路卻出人意料的好。 經過研究，該商業銀行決定增加A貸款的銷售量，但該行在擴大A貸款的營銷后不久，經營業績卻出現大幅度下滑的現象。 ⒉作業成本計算方法 （1）按照貸款產品的業務流程，設置了6個作業成本中心，根據資源動因歸集間接成本到各作業中心，其中資源動因（工時比率）分別為：6%，4%，20%，6%，44%，10%。（如圖4-3所示） （2）成本分配過程如表4-2所示： 表4-2 成本分配過程 作業成本中心 總成本 成本動因 作業量（次數） 作業成本 中心分配率 應分攤成本 A B 合計 A B 貸款營銷 80 營銷次數 40 5 45 1.78 71.2 8.8 客戶貸款申請 20 申請次數 35 25 60 0.33 11.7 8.3 資信調查 100 調查次數 35 10 45 2.22 77.8 22.2 貸款審批 30 審批次數 24 6 30 1 24 6 貸款投放與管理 220 投放次數 45 30 75 2.93 132.1 87.9 貸款收回 50 收回次數 24 6 30 1.67 40.1 9.9 合計 500 356.9 143.1 （3）計算出兩種產品的單位成本： ①A貸款的單位成本=（430+356.9）/12000=6.56% ②B貸款的單位成本=（375+143.1）/15000=3.45% 運用作業成本法計算出產品成本后，該商業銀行的管理人員發現原有成本計算體系下產品成本被嚴重扭曲了。 ⒊對比差異（見表4-3） 表4-3 兩種分配方法的差異 項目 A產品單位成本 B產品單位成本 傳統成本計算方法 5.43% 4.35% 作業成本計算方法 6.56% 3.45% 此時，再回顧該銀行根據傳統成本計算方法得到的成本信息所做的產品定價： A貸款定價為6.5%，凈利差為1.07個百分點； B貸款定價為5.4%，凈利差為1.05個百分點。 經營效果出人意料的原因就顯而易見了，理由如下： 傳統成本計算方法采用單一標準分配間接成本（上例采用貸款金額比例直接作為間接費用分配標準），于是形成A、B產品間成本的嚴重扭曲（如表4-3所示），A成本低估了1.13%（6.56%-5.43%），而B成本則高估了0.9%（4.35%-3.45%），由此導致商業銀行根據傳統成本計算出的成本所做的金融服務產品定價決策失誤，設計的凈利差不能表現真實的盈利狀況，此誤差導致A利潤低估，B利潤高估，所以表面上兩個產品凈利差差不多，但是A貸款的銷路卻出人意料的好，同時B存在誤差的單位成本為4.35%，就算降低一定售價，其定價仍舊無法于市場上普遍的價格4.5%競爭。最后，基于對B產品成本的嚴重誤解，銀行完全忽視了對B產品的策略研究，決定增加A貸款的銷售量，但是卻沒有考慮到在擴大A貸款的營銷后，進一步增加A的成本，競爭力進一步削弱，所以不久后，經營業績非但不會好轉只能出現大幅度下滑的現象。 相反，如果銀行一開始就采用作業成本計算得到正確的成本信息，實施合理的定價決策，A、B產品的定價就不會與市場價格出現偏差，經營效果自然就會合乎預期，同時如果有正確的成本信息，在發現經營效果異樣想要調整經營策略時，就不會繼續得出錯誤的修正方案。 所以說，相比于傳統的成本計算方法，作業成本計算把原本與產品僅存在間接關系的間接成本直接追溯到產品上，形成了成本的完全吸收，有助于糾正傳統成本計算方法的偏差，為管理者提供真實、客觀的成本信息，可以使其采取更為有效的措施控制成本，更有利于分析盈利能力，進行更有效的方案決策，從而在全方位競爭中取勝。（四）案例二 以國內某商業銀行基層網點對公業務為例展開作業成本計算過程的分析，關注作業成本計算能有效地為管理者提供真實、客觀的成本信息，使銀行管理者能夠通過這些成本信息明確核心客戶，分析盈利能力，采取針對性策略，提高競爭力。其具體分析過程如下（如圖4-4所示）： 圖4-4 作業成本計算成本分配示意圖 第一步：確定基層網點對公業務的具體成本對象。因為基層行的工作重心是通過對經營網點、業務流程的成本認定分析，探索更有效的經營途徑，提高經營效率。因此，對經營網點、業務流程的成本認定分析應該是基層行的主攻方向，根據此戰略目標，該行按對公存款賬戶日均余額大小將對公存款戶分為三類（見圖4-4）： 100萬元以下戶； 100萬元以上500萬元以下戶； 500萬元以上戶。 第二步：定義基層網點對公業務的主要作業 經過分析本行確定了六項作業（見圖4-4）。具體如下： 作業1：開銷戶； 作業2：出售空白憑證； 作業3：代收三費； 作業4：票據托收與代付； 作業5：代發工資； 作業6：出納收款與付款。 第三步：確定基層網點作業所消耗的資源 根據對該行的作業分析，發現支持作業的資源具體包括：計算機、通訊設備、紙張、占地、空調、主管人員、打碼機、驗印機、驗鈔機、捆鈔機、資金匯劃人員、打碼人員、收款、后臺復檢人員、余款捆扎人員、提出提入交換人員、會計接柜人員、出納接柜人員等。 第四步：將基層網點資源費用歸集分配至作業（見圖4-4） 這一步最好由有關人員建立一個描述作業流程、資源及其相互關系的流程圖，資源歸集的一個重要步驟就是確認關鍵作業和所耗資源的相互關系，這一般通過訪問關鍵人員來完成。一旦作業與資源之間的聯系確定，程序圖就可以描繪出來，它能夠直觀地反映經營耗用情況，與某項作業直接相關的資源應該直接計入該作業，如果一項資源支持多種作業，那么應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業中去。例如銷售空白憑證這一關鍵作業消耗會計接柜人工、空白憑證打碼人工、紙張、電腦、打碼機等資源，票據托收與代付作業消耗會計接柜人工、提出交換打碼人工、資金匯劃人工、主管人員人工、計算機、打碼機、通訊設備、占地、空調等資源。 第五步：根據需要建立作業中心，作業成本庫（本案例根據實際情況省略這一步） 第六步：確定基層網點作業動因，計算成本動因率 將有關人員所建立的程序圖作為指導，通過與有關人員進一步會談獲取成本和成本動因在資源和作業中實物流動的相關數據。對每一個作業而言，收集的數據包括支持該作業的各類資源的成本和將每一作業總成本向各類成本對象歸集的分攤依據（即成本動因）的數量。由此，我們可以得到各類作業單位成本信息，即各類作業的成本動因率。最后我們將這六項作業的相關成本動因分別對應為開銷戶業務筆數、處理憑證本數、代收三費筆數或金額、處理票據筆數或金額、代發工資筆數或金額、鈔票把數。如圖4-4所示（其中ai為第i種作業的全部可追溯成本）。 第七步：計算成本對象成本及其單位成本（見表4-4） 表4-4 計算出每類客戶成本的結果 作業 單位作業成本（成本動因率） 100萬元以下戶 100~500萬元戶 500萬元以上戶 成本動因數量 成本c1 成本動因數量 成本c2 成本動因數量 成本c3 作業1 a1/b b1 a1b1/b b2 a1b2/b b3 a1b3/b 作業2 a2/c c1 a2c1/c c2 a2c2/c c3 a2c3/c 作業3 a3/d d1 a3d1/d d2 a3d2/d d3 a3d3/d 作業4 a4/e e1 a4e1/e e2 a4e2/e e3 a4e3/e 作業5 a5/f f1 a5f1/f f2 a5f2/f f3 a5f3/f 作業6 a6/g g1 a6g1/g g2 a6g2/g g3 a6g3/g 成本總額 Sum(c1) Sum(c2) Sum(c3) 賬戶數量 n1 n2 n3 單位賬戶成本 Sum(c1)/n1 Sum(c2)/n2 Sum(c3)/n3 (注：b=sum(bi)，c=sum(ci)，．．．，g=sum(gi)，i=1，2，3) 根據上面得出的三類賬戶（可根據需要再作細分）單位成本，結合行內確定的內部資金中間轉移價格（設為p）、對公存款利息綜合計提率（r）、支行分配給網點對公業務的管理費用（m），確定各類賬戶的保本點Q（其計算過程見表4-5），三類賬戶日均余額合計分別為v1，v2，v3，賬戶數目分別為n1，n2，n3。 表4-5 賬戶保本點的計算 100萬元以下戶 100~500萬元戶 500萬元以上戶 管理費用的分配 mv1/(v1+v2+v3) mv2/(v1+v2+v3) mv3/(v1+v2+v3) 各類賬戶保本點Q [mv1/(v1+v2+v3)+sum(c1)]/n1x(p-r) [mv2/(v1+v2+v3)+sum(c2)]/n2x(p-r) [mv3/(v1+v2+v3)+sum(c3)]/n3x(p-r) (上述管理費用的分配也可根據實際情況以賬戶數目為分配依據，則每戶成本為m/(n1+n2+n3)) 由以上作業成本法在商業銀行中的運用過程可以看到，作業成本法把商業銀行的一系列服務活動看作是由一系列的作業所組成，通過一定的成本動因將服務品種與實際使用的作業聯系在一起，而作業又再與所消耗的資源相聯系（見圖4-4），每完成一項作業都要消耗掉一定的資源，這樣核算出來的成本更能反映出商業銀行中各服務品種成本及資源，從而計算出具體成本對象的成本及其單位成本(見表4-4)，然后結合行內確定的內部資金中間轉移價格（設為p）、對公存款利息綜合計提率（r）、支行分配給網點對公業務的管理費用（m）對各類賬戶進行保本點分析（見表4-5），就可以確定各類賬戶中的盈利客戶和虧損客戶，優質客戶和一般客戶。 通過分析其賬戶特點，結合市場調研，就可以識別客戶發展過程中應注意的問題，制定有助于本行優質客戶的發展戰略。同時，根據各類不同客戶（如該案例中100萬元以下戶、100~500萬元戶、500萬元以上戶）對銀行不同的貢獻度，可以將他們劃分為不同的客戶群。對貢獻度大的優質客戶，要集中經營資源向其傾斜，提供優質服務，對貢獻度小的客戶提供標準服務，對貢獻度為負的客戶，根據實際情況削減或只提供一般服務。通過差別服務，將優質客戶定位為銀行的目標客戶群，實施銀行服務手段戰略性調整，以提高客戶競爭效率，降低運營成本，不斷提高經營質量與效益。由此可以看到作業成本計算對于我國商業銀行明確產品成本信息，發現核心客戶，增強分析盈利能力，提高競爭力確實具有積極作用。（五）案例總結 通過兩個案例總結作業成本法對提高商業銀行競爭能力的作用如下： （1）商業銀行實施作業成本計算可以憑借更加合理的成本分配方法，提供更加準確真實的成本信息。 ①揭示傳統成本核算方法在間接成本分配方面可能存在的重大缺陷。 傳統成本計算方法采用單一標準分配間接成本，導致勞動密集型產品成本偏高，技術、資本密集型產品成本偏低，形成不同產品之間成本的嚴重扭曲，由此可能導致商業銀行金融服務產品定價決策和結構調整決策的嚴重失誤。同傳統的成本計算方法相比，作業成本計算以各類成本動因為著力點，通過作業這一媒介，它把原本與產品僅存在間接關系的間接成本直接追溯到產品上，形成了成本的完全吸收，有助于糾正傳統成本計算方法的偏差，這一點在案例一中有具體的體現。 ②為產品盈利能力報告提供基礎成本信息，支持金融服務產品尤其是中間業務產品定價、新產品開發和產品結構調整。 隨著利率市場化進程的推進，信貸產品定價權重新向微觀經營主體回歸，價格策略將成為商業銀行重要的競爭手段，低成本競爭和產品差異化競爭將成為商業銀行重要的競爭領域，而價格策略的制定、成本競爭和產品差異化競爭的實施必然有賴于作業成本計算系統提供的各類作業、產品成本信息和基于此的盈利能力報告。作業成本計算可以提供每筆業務的全部成本（作業成本計算將傳統成本計算方法界定的直接成本和間接成本全部轉化為可以直接追溯的成本項目，以及這些成本項目所代表的各種資源耗費）通過分析各類成本發生的合理性，結合該類產品的市場平均價格，可以確定該產品是否具有低成本競爭優勢，在哪些資源耗費項目上有節約的可能，從而為該產品市場競爭策略的制定和如何建立低成本競爭優勢提供基礎。 （2）商業銀行實施作業成本計算，可以用來確定核心產品、核心客戶，增強商業銀行的核心經營力，可以借助于對各項作業成本進行詳細的分析，形成比較準確的產品或客戶獲利能力信息，了解到哪些客戶和產品是盈利的，哪些客戶和產品是虧損的，哪些客戶和產品是不虧不贏的，在此基礎上對不同客戶和業務制定不同的經營策略。如可以用對不盈利的存款戶實行收費、對不盈利的貸款戶減少放款、對不盈利的業務逐步放棄等辦法有意識地從一些客戶、業務領域及行政區域中退出;為盈利的客戶和產品提供更好的服務和增加更多的投入來鞏固對本行利潤貢獻大的核心客戶和核心業務，從而真正做到不賺錢的業務不做，沒有效益的機構不設，賺錢的業務和機構集中人、財、物資源做好。 五、結論與局限性 （一）結論 目前我國商業銀行的市場化改革已逐步由理論探討階段進入具體操作階段，90年代我國金融管制放松后帶來的激烈市場競爭和顧客需求的多樣化迫切要求我國商業銀行改變其傳統的成本核算體系，提高銀行產品成本計算的準確性以有效支持其市場定位決策。 引入目前西方商業銀行管理中流行的作業成本計算，無疑是對我國金融界的一劑良藥。本文指出了傳統的成本核算在新經濟環境下的弊端和作業成本計算法對商業銀行的重要意義，并通過作業成本計算法在某商業銀行基層網點貸款業務和對公業務中的具體實施案例，介紹了商業銀行作業成本計算法的具體運用，驗證了對于我國商業銀行明確產品成本信息，發現核心客戶，增強分析盈利能力，提高競爭力的積極作用。 作業成本計算法是一個復雜的系統工程，在實踐中涉及到商業銀行的方方面面，本文只是通過對商業銀行作業成本計算法的理論與實踐的一個初步的探索，但也可以得出結論：商業銀行目前的成本核算體系迫切需要改變，引入作業成本計算法是一種行之有效的重要思想和管理方法，對此新生事物，我們的理論和實踐經驗都還不足，這需要廣大的理論工作者和實踐者對此領域進一步開拓，借鑒制造業企業和國外商業銀行的成功經驗對我國商業銀行成功實施作業成本計算法無疑具有重要意義。 （二）局限性及建議 當然，處于目前的環境下，我國商業銀行要想成功實施作業成本計算法還面臨許多問題，以下是參考了國內學者對作業成本法實施的局限性和解決建議的研究意見，現列示出來以對本文做一個補充。 (1)制度問題的制約。從目前我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析，商業銀行將經營管理費用作期間費用處理，一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象，從而使商業銀行在現實實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經營管理層的主觀支持。對此，應當主張克服認識障礙，讓管理者和員工積極參與ABC系統的學習、設計與運用。 (2)作業的定義與作業動因的選擇難度較大。商業銀行運用作業成本法，目的是更全面、更合理地將商業銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業上。而商業銀行的作業是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松，混業經營趨勢的加劇，其作業種類將更加紛繁。因而對我國商業銀行來說，作業的定義劃分、成本動因的選擇是否合理，是影響作業成本法得以正確運用的關鍵。然而，由于經驗與技術問題，也由于“代理人”問題，我國商業銀行在作業的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性，從而易導致成本的不真實。所以應該做好基礎研究工作，著手建立框架。在框架中，應包括組織機構、推行步驟、操作程序與要求等內容。需要指出的是，在制定方案中，對動因的選擇不必太細、太全，而應該找與本行主要成本相關性最大的因素，并采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。作業賬戶設置的詳細程度要基本與目前的科技化水平相適應，ABC制度的制定要與內控管理制度的改進緊密聯系起來。 (3)實施成本巨大。實行作業成本法必然需要對原有的成本系統進行適當的改進，以當前我國商業銀行的綜合業務系統及相關業務管理系統的構造框架，與ABC的要求相比，具有相當大的差異。因此，對商業銀行當前十分龐大的系統進行改造的成本如設計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設備費、測試費、維護費等機載成本以及相關用于作業成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統的財務壓力可想而知。 但是我們不能就此放棄，應該由點及面，梯度推進。ABC作為一種成本核算和控制方法，在推行框架的指導下，可以從個別部門到整個銀行，從個別先進分行到更多分行，逐步開展，梯度推進。即使是局部應用的ABC，對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會起到巨大推動作用，不一定要等全面符合條件后再實施。實際上，實施ABC后，銀行競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為作業成本管理的實施提供更為廣闊的天地。 參考文獻： 1.［美］羅賓．庫柏，羅伯特．卡普蘭：［Ｍ］成本管理系統設計教程與案例，東北財經大學出版社，2003年版 2.李英明：作業成本法在商業銀行中的應用，《濟南金融》，2005年12期，26~29頁 3.潘玉紅：“作業成本法與商業銀行的經營管理”，渝州大學學報，2002.4第19卷2期，24~27頁 4.趙息，吳舒弋：“商業銀行成本領先戰略與ABC法”，《工業工程》，2004.9第7卷第5期，5~8頁 5.楊松令，陳放：“作業成本法的八大缺陷及其解決方法－資源消耗會計的原理及優勢”，《會計之友》2006年12月下，15~17頁 6.郝素利、宋建林、張慶紅：“基于作業成本法的銀行產品盈利分析研究”，《金融論苑》，2006年11月版，132~134頁 7.中國財經大學中國企業研究中心：“應用作業成本法，增強企業競爭力”，《商業銀行經營管理》，2005年9月版，36~40頁 8.田曉軍：“作業成本制度在銀行再造中的應用”，《金融論壇》，2000年4月版，26~28頁 9.曹立元：《西方銀行成本管理》，企業管理出版社，1998年版， 10.易國洪：《現代商業銀行全面成本管理》，立信會計出版社，2001年版 11. 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